ILPP1/443-983/14-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanych nr 623/32 S.; nr 182/2, nr 24/2, nr 35/2, nr 35/5, nr 211/2 K. i nr 479/1 oraz działek niezabudowanych: nr 483/1, nr 482/3, nr 482/2, nr 482/4, nr 622/10, nr 479/1, nr 15/2, nr 16/2, nr 20/1, nr 24/3, nr 26/3, nr 36/2, nr 206/2, nr 215/1, nr 211/4, nr 207/14, nr 212/2 nr 372/2, nr 296/5, nr 298/5, nr 480/2, nr 162/2;

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanej nr 202/1 B.;

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie działek niezabudowanych nr 17/1, nr 180/1 Px. oraz nr 624/11 S.;

* prawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego;

* prawidłowe - w zakresie terminu wystawienia faktury.

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. i z dnia 25 lutego 2014 r. zezwalającej na realizację inwestycji drogowej "Budowa drogi (...)" - nieruchomości Gminy (opisane poniżej) przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa za odszkodowaniem ustalonym w odrębnym postępowaniu. Decyzje wydane zostały na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Za przejęte grunty Gmina otrzyma odszkodowanie od "A". Wysokość odszkodowania ustalana jest w drodze decyzji. Do momentu złożenia wniosku o interpretację - Wojewoda wydał (w sierpniu i wrześniu) pięć decyzji orzekających o wysokości odszkodowania za przejęte z mocy prawa nieruchomości. Wykaz działek:

1. S. działka nr 483/1 (droga gruntowa, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

2. S. działka nr 482/3 (działka porośnięta trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.;

3. S. działka nr 482/2 (działka porośnięta trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

4. S. działka nr 482/4 (droga gruntowa, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja decyzją Wojewody 1997 r.);

5. S. działka nr 623/32 (zjazd z drogi; stanowi fragment drogi o przekroju pól ulicznych o kształcie regularnego wieloboku; rowy porośnięte trawą i drzewami; w obszarze pasa drogi znaki drogowe. Gmina nabyła ją na podstawie umowy darowizny w roku 2007. W okresie 11 kwietnia - 13 kwietnia 2011 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie budowli. Wydatki te stanowiły 6,58% wartości początkowej nieruchomości);

6. S. działka nr 622/10 (działka w kształcie trójkąta przy pasie drogi; teren porośnięty trawą. Gmina nabyła ja na podstawie umowy darowizny w roku 2007);

7. S. działka nr 479/1 (droga gruntowa śródpolna, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

8. S. działka nr 624/11 (teren zakrzaczony z roślinnością niską, Gmina nabyła ją z mocy prawa na podstawie decyzji podziałowej w roku 2003);

9. K. działka nr 15/2 (pas wzdłuż drogi porośnięty trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

10. K. działka nr 16/2 (pas wzdłuż drogi porośnięty trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

11. K. działka nr 20/1 (droga porośnięta trawą i samosiejkami, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

12. K. działka nr 17/1 (teren niezagospodarowany porośnięty samosiejkami, Gmina nabyła ją odpłatnie w roku 1999 od Agencji Nieruchomości Rolnych);

13. K. działka nr 182/2 (pas wzdłuż drogi porośnięty trawą; część działki o pow. 70 m² stanowi zjazd z drogi krajowej na drogę śródpolną z nawierzchnią mineralno-bitumiczną, pod którym znajduje się przepust z murkami czołowymi z betonu. Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

14. K. działka nr 24/2 (na działce zlokalizowany jest zjazd z drogi krajowej na drogę śródpolną z nawierzchnią mineralno-bitumiczną o pow. 85 m², pod którym znajduje się przepust z murkami czołowymi z betonu. Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

15. K. działka nr 24/3 (teren porośnięty trawą; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

16. K. działka nr 26/3 (fragment drogi gruntowej, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzja Wojewody 1991 r.);

17. K. działka nr 35/2 (zjazd z drogi krajowej w drogę dojazdową do wsi K. (łączy się z działką nr 35/5). Nawierzchnia asfaltowa. Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r. W roku 2005 na działkach nr 35/2 i 35/5 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Budowa odcinka drogi (...)". Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli);

18. K. działka nr 35/5 (część uzbrojonej drogi dojazdowej do wsi o nawierzchni asfaltowej ograniczonej z jednej strony krawężnikiem drogowym z kanalizacją deszczową i lampą oświetleniową ulicy; w pasie drogowym rosną drzewa liściaste; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r. W roku 2005 na działkach nr 35/2 i 35/5 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania - "Budowa odcinka drogi (...)". Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli);

19. K. działka nr 36/2 (pasek terenu porośnięty trawą; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

20. K. dz. nr 206/2 (teren porośnięty trawą; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

21. K. działka nr 215/1 (droga gruntowa nieutwardzona w terenie upraw polowych, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

22. K. działka nr 211/2 (utwardzony grysem bazaltowym z przepustem drogowym zjazd z drogi krajowej w drogę dojazdową do terenów rolnych i leśnych; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

23. K. działka nr 211/4 (droga gruntowa nieutwardzona; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

24. K. działka nr 207/14 (pasek porośnięty trawą przylega do drogi, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

25. K. działka nr 212/2 (droga gruntowa nieutwardzona w terenie leśnym; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

26. G. działka nr 372/2 (droga gruntowa w kompleksie leśnym; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja decyzją Wojewody w 1991 r.);

27. P. działka nr 296/5 (teren porośnięty trawą oraz samosiewami drzew, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1991 r.

28. P. działka nr 298/5 (teren porośnięty trawą oraz samosiewami drzew; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

29. B. działka nr 479/1 zabudowana (droga o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami betonowymi; na terenie działki znajduje się lampa oświetlenia ulicznego; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1991 r. W roku 2002 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Budowa odcinka drogi gminnej (...)";

30. B. działka nr 480/2 (droga gruntowa leśna; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

31. B. działka nr 202/1 zabudowana (teren stanowi "pętlę" dla autobusów z wiatą przystankową; teren o nawierzchni z kostki brukowej betonowej ograniczony krawężnikiem betonowym; na środku działki wyspa z urządzonym z trawnikiem; teren oświetlony lampami ulicznymi, na terenie działki znajduje się kanalizacja deszczowa z dwoma wpustami ulicznymi, gmina nabyła ją na podstawie umowy zamiany zawartej z Nadleśnictwem w roku 2004 (nabycie w celu budowy pętli autobusowej, transakcja była opodatkowana podatkiem VAT ze strony Gminy i Nadleśnictwa). W latach 2001-2003 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania: "Poprawa bezpieczeństwa pieszych na drodze krajowej (...)". W ramach tego zadania zrealizowana została nawierzchnia pętli autobusowej oraz oświetlenie. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli);

32. Py. działka nr 162/2 (droga gruntowa przy lesie, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

33. Px. działka nr 180/1 (teren Porośnięty trawą, nabycie na podstawie umowy sprzedaży w roku 1997).

Ponadto w piśmie z dnia 8 stycznia 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, że:

1. Obiekty budowlane uznane na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane znajdują się na następujących działkach:

o działka nr 623/32 S.,

o działka nr 182/2; 24/2; 35/5 i 211/2 K.,

o działka nr 479/1 i 202/1 B.

2. W stosunku do ww. budowli nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Gmina nie udostępniała ww. budowli do używania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa, użyczenie).

3. Działki niezabudowane o nr: 17/1 K., 180/1 Px. i 624/11 S. były przez Gminę wydzierżawiane na cele rolne. Pozostałe nieruchomości nie były przeznaczone do oddania w dzierżawę/najem.

4. Działki, na których Gmina poniosła wydatki na ulepszenie budowli:

o działka nr 623/32 S.: w okresie 11 kwietnia - 13 kwietnia 2011 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie budowli. Stanowiły one 6,58% wartości początkowej nieruchomości;

o działka nr 35/2 i 35/5 K.: w roku 2005 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Budowa odcinka drogi (...)". Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli;

o działka nr 202/1 B.: w latach 2001 - 2003 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Poprawa bezpieczeństwa pieszych na drodze krajowej (...)". W ramach tego zadania zrealizowana została nawierzchnia pętli autobusowej oraz oświetlenie. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli.

5. Budowle nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

6. Działki niezabudowane o nr: 17/1 K., 180/1 Px. i 624/11 S. były przez Gminę wydzierżawiane na cele rolne; tylko one podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Pozostałe nieruchomości nie były przeznaczone do oddania w dzierżawę/najem.

7. Gmina uważa, że w stosunku do ww. nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem w części opodatkowana będzie podatkiem VAT w wysokości 23% i w części podlegała będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

2. Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. nieruchomości powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty.

3. Czy obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dostawy nieruchomości za odszkodowaniem powstanie z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wojewody orzekającej o odszkodowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa następujących nieruchomości opodatkowana będzie podatkiem VAT w wysokości 23%:

1. S. działka nr 483/1;

2. S. działka nr 482/3;

3. S. działka nr 482/2;

4. S. działka nr 482/4;

5. S. działka nr 622/10;

6. S. działka nr 479/1;

7. S. działka nr 624/11;

8. K. działka nr 15/2;

9. K. działka nr 16/2;

10. K. działka nr 20/1;

11. K. działka nr 17/1;

12. K. działka nr 24/3;

13. K. działka nr 26/3;

14. K. działka nr 36/2;

15. K. działka nr 206/2;

16. K. działka nr 215/1;

17. K. działka nr 211/4;

18. K. działka nr 207/14;

19. K. działka nr 212/2;

20. G. działka nr 372/2;

21. P. działka nr 296/5;

22. P. działka nr 298/5;

23. B. działka nr 480/2;

24. B. działka nr 202/1;

25. Py. działka nr 162/2;

26. Px. działka nr 180/1.

Zdaniem Gminy, dostawa następujących nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT:

1. S. Działka nr 623/32;

2. K. działka nr 182/2;

3. K. działka nr 24/2;

4. K. działka nr 35/2;

5. K. działka nr 35/5;

6. K. działka nr 211/2;

7. B. działka nr 479/1.

Dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowej, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. nieruchomości powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b, ust. 6 i 8 ustawy o VAT.

Obowiązek wystawienia faktury z tytułu dostawy nieruchomości za odszkodowaniem powstanie z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wojewody orzekającej o wysokości odszkodowania. Dostawa towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT musi mieć charakter odpłatny, który w omawianej sprawie konstytuuje się wraz ze skonkretyzowaniem należnej kwoty odszkodowania. Zatem wydanie nieruchomości nastąpiło w momencie, w którym decyzja Wojewody orzekająca o wysokości odszkodowania dla Gminy stała się ostateczna. Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktury w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja orzekająca o wysokości odszkodowania stała się ostateczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanych nr 623/32 S.; nr 182/2, nr 24/2, nr 35/2, nr 35/5, nr 211/2 K. i nr 479/1 oraz działek niezabudowanych: nr 483/1, nr 482/3, nr 482/2, nr 482/4, nr 622/10, nr 479/1, nr 15/2, nr 16/2, nr 20/1, nr 24/3, nr 26/3, nr 36/2, nr 206/2, nr 215/1, nr 211/4, nr 207/14, nr 212/2 nr 372/2, nr 296/5, nr 298/5, nr 480/2, nr 162/2;

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanej nr 202/1 B.;

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie działek niezabudowanych nr 17/1, nr 180/1 Px. oraz nr 624/11 S.;

* prawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego;

* prawidłowe - w zakresie terminu wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 25 lutego 2014 r. i z dnia 25 lutego 2014 r. zezwalającej na realizację inwestycji drogowej "Budowa drogi (...)." - nieruchomości Gminy przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa za odszkodowaniem ustalonym w odrębnym postępowaniu. Decyzje wydane zostały na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Za przejęte grunty Gmina otrzyma odszkodowanie od "A". Wysokość odszkodowania ustalana jest w drodze decyzji. Do momentu złożenia wniosku o interpretację - Wojewoda wydał (w sierpniu i wrześniu) pięć decyzji orzekających o wysokości odszkodowania za przejęte z mocy prawa nieruchomości. Wykaz działek:

1. S. działka nr 483/1 (droga gruntowa, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

2. S. działka nr 482/3 (działka porośnięta trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.;

3. S. działka nr 482/2 (działka porośnięta trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

4. S. działka nr 482/4 (droga gruntowa, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja decyzją Wojewody w 1997 r.);

5. S. działka nr 623/32 (zjazd z drogi nr 3; stanowi fragment drogi o przekroju pól ulicznych o kształcie regularnego wieloboku; rowy porośnięte trawą i drzewami; w obszarze pasa drogi znaki drogowe. Gmina nabyła ją na podstawie umowy darowizny w roku 2007. W okresie 11 kwietnia - 13 kwietnia 2011 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie budowli. Wydatki te stanowiły 6,58% wartości początkowej nieruchomości;

6. S. działka nr 622/10 (działka w kształcie trójkąta przy pasie drogi; teren porośnięty trawą. Gmina nabyła ja na podstawie umowy darowizny w roku 2007);

7. S. działka nr 479/1 (droga gruntowa śródpolna, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

8. S. działka nr 624/11 (teren zakrzaczony z roślinnością niską, Gmina nabyła ją z mocy prawa na podstawie decyzji podziałowej w roku 2003);

9. K. działka nr 15/2 (pas wzdłuż drogi nr 3 porośnięty trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

10. K. działka nr 16/2 (pas wzdłuż drogi nr 3 porośnięty trawą, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

11. K. działka nr 20/1 (droga porośnięta trawą i samosiejkami, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

12. K. działka nr 17/1 (teren niezagospodarowany porośnięty samosiejkami, Gmina nabyła ją odpłatnie w roku 1999 od Agencji Nieruchomości Rolnych);

13. K. działka nr 182/2 (pas wzdłuż drogi porośnięty trawą; część działki o pow. 70 m² stanowi zjazd z drogi krajowej na drogę śródpolną z nawierzchnią mineralno-bitumiczną, pod którym znajduje się przepust z murkami czołowymi z betonu. Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

14. K. działka nr 24/2 (na działce zlokalizowany jest zjazd z drogi krajowej na drogę śródpolną z nawierzchnią mineralno-bitumiczną o pow. 85 m², pod którym znajduje się przepust z murkami czołowymi z betonu. Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody 1997 r.);

15. K. działka nr 24/3 (teren porośnięty trawą; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzja Wojewody 1997 r.);

16. K. działka nr 26/3 (fragment drogi gruntowej, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzja Wojewody 1991 r.);

17. K. działka nr 35/2 (zjazd z drogi krajowej w drogę dojazdową do wsi (łączy się z działką nr 35/5). Nawierzchnia asfaltowa. Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r. W roku 2005 na działkach nr 35/2 i 35/5 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Budowa odcinka drogi (...)". Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli);

18. K. działka nr 35/5 (część uzbrojonej drogi dojazdowej do wsi o nawierzchni asfaltowej ograniczonej z jednej strony krawężnikiem drogowym z kanalizacją deszczową i lampą oświetleniową ulicy; w pasie drogowym rosną drzewa liściaste; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r. W roku 2005 na działkach nr 35/2 i 35/5 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania - "Budowa odcinka drogi (...)". Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli);

19. K. działka nr 36/2 (pasek terenu porośnięty trawą; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

20. K. dz. nr 206/2 (teren porośnięty trawą; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

21. K. działka nr 215/1 (droga gruntowa nieutwardzona w terenie upraw polowych, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

22. K. działka nr 211/2 (utwardzony grysem bazaltowym z przepustem drogowym zjazd z drogi krajowej w drogę dojazdową do terenów rolnych i leśnych; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

23. K. działka nr 211/4 (droga gruntowa nieutwardzona; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

24. K. działka nr 207/14 (pasek porośnięty trawą przylega do drogi, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

25. K. działka nr 212/2 (droga gruntowa nieutwardzona w terenie leśnym; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

26. G. działka nr 372/2 (droga gruntowa w kompleksie leśnym; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja decyzją Wojewody w 1991 r.);

27. P. działka nr 296/5 (teren porośnięty trawą oraz samosiewami drzew, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1991 r.

28. P. działka nr 298/5 (teren porośnięty trawą oraz samosiewami drzew; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

29. B. działka nr 479/1 zabudowana (droga o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami betonowymi; na terenie działki znajduje się lampa oświetlenia ulicznego; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1991 r. W roku 2002 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Budowa odcinka drogi gminnej (...)");

30. B. działka nr 480/2 (droga gruntowa leśna; Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

31. B. działka nr 202/1 zabudowana (teren stanowi "pętlę" dla autobusów z wiatą przystankową; teren o nawierzchni z kostki brukowej betonowej ograniczony krawężnikiem betonowym; na środku działki wyspa z urządzonym z trawnikiem; teren oświetlony lampami ulicznymi, na terenie działki znajduje się kanalizacja deszczowa z dwoma wpustami ulicznymi, gmina nabyła ją na podstawie umowy zamiany zawartej z Nadleśnictwem w roku 2004 (nabycie w celu budowy pętli autobusowej, transakcja była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze strony Gminy i Nadleśnictwa). W latach 2001-2003 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania. "Poprawa bezpieczeństwa pieszych na drodze krajowej (...)." W ramach tego zadania zrealizowana została nawierzchnia pętli autobusowej oraz oświetlenie. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli);

32. Py. działka nr 162/2 (droga gruntowa przy lesie, Gmina nabyła ją nieodpłatnie z mocy prawa - komunalizacja - decyzją Wojewody w 1997 r.);

33. Px. działka nr 180/1 (teren Porośnięty trawą, nabycie na podstawie umowy sprzedaży w roku 1997).

Obiekty budowlane uznane na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane znajdują się na następujących działkach:

* działka nr 623/32 S.,

* działka nr 182/2; 24/2; 35/5 i 211/2 K.,

* działka nr 479/1 i 202/1 B.

W stosunku do ww. budowli nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Gmina nie udostępniała ww. budowli do używania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa, użyczenie).

Działki niezabudowane o nr: 17/1 K., 180/1 Px. i 624/11 S. były przez Gminę wydzierżawiane na cele rolne. Pozostałe nieruchomości nie były przeznaczone do oddania w dzierżawę/najem.

Działki, na których Gmina poniosła wydatki na ulepszenie budowli:

* działka nr 623/32 S.: w okresie 11 kwietnia - 13 kwietnia 2011 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie budowli. Stanowiły one 6,58% wartości początkowej nieruchomości;

* działka nr 35/2 i 35/5 K.: w roku 2005 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Budowa odcinka drogi (...)". Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli;

* działka nr 202/1 B.: w latach 2001 - 2003 Gmina poniosła wydatki na realizację zadania "Poprawa bezpieczeństwa pieszych na drodze krajowej (...)". W ramach tego zadania zrealizowana została nawierzchnia pętli autobusowej oraz oświetlenie. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli.

Budowle nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Działki niezabudowane o nr: 17/1 K., 180/1 Px. i 624/11 S. były przez Gminę wydzierżawiane na cele rolne; tylko one podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Pozostałe nieruchomości nie były przeznaczone do oddania w dzierżawę/najem.

Gmina uważa, że w stosunku do ww. nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem w części opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% i w części podlegała będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionym we wniosku wynika, że Gminie przysługiwało prawo własności nieruchomości, które zostały objęte decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Na mocy art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa stała się własnością Skarbu Państwa. Wojewoda ustalił dla Gminy odszkodowanie za przejście z mocy prawa na Skarb Państwa prawa własności wskazanych nieruchomości.

Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przekazując nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Odszkodowanie to ustalone zostało na podstawie decyzji Wojewody oraz zostanie ono wypłacone na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych - są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

* lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

* sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Rozważenia wymaga zatem, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.) określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), podobnie jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Przepis art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Wyżej wymienioną decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Natomiast stosownie do przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi - w myśl art. 43 ust. 11 ustawy - również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. - w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie natomiast do uregulowań rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Z treści art. 3 ustawy - Prawo budowlane, wynika natomiast, że droga jest obiektem budowlanym - budowlą. Teren, na którym znajduje się droga jest terenem zabudowanym, natomiast teren niezabudowany przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem wywłaszczenia są m.in. nieruchomości niezabudowane. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. działek przedmiotem rozważania będzie możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie przez Gminę prawa własności nieruchomości gruntowych stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze tych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę, czyli terenów budowlanych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, działki niezabudowane o nr 17/1, nr 180/1 Px. oraz nr 624/11 S. - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - "podlegały zwolnieniu od podatku", a Gminie - jej zdaniem - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych nieruchomości. Tym samym, w odniesieniu do ww. nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast pozostałe nieruchomości niezabudowane wskazane w opisie sprawy o nr 483/1, nr 482/3, nr 482/2, nr 482/4, nr 622/10, nr 479/1, nr 15/2, nr 16/2, nr 20/1, nr 24/3, nr 26/3, nr 36/2, nr 206/2, nr 215/1, nr 211/4, nr 207/14, nr 212/2 nr 372/2, nr 296/5, nr 298/5, nr 480/2 i nr 162/2 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem w odniesieniu do ww. nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości gruntowych nr 483/1, nr 482/3, nr 482/2, nr 482/4, nr 622/10, nr 479/1, nr 15/2, nr 16/2, nr 20/1, nr 24/3, nr 26/3, nr 36/2, nr 206/2, nr 215/1, nr 211/4, nr 207/14, nr 212/2 nr 372/2, nr 296/5, nr 298/5, nr 480/2 i nr 162/2 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości zabudowanych - budynkami, budowlami lub ich częściami, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z ww. podstaw prawnych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Odnosząc się do powołanej wcześniej definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy dostawa nieruchomości nr 623/32 S., nr 182/2, nr 24/2, nr 35/2, nr 35/5, nr 211/2 K., nr 479/1 i nr 202/1 B. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w stosunku do budowli znajdujących się na działkach nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Zatem nie spełniają one przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym należy przeanalizować przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. nieruchomości. Równocześnie z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany poniósł wydatki jedynie na ulepszenie budowli znajdującej się na działce nr 623/32, ale wynosiły one 6,58% wartości początkowej tej nieruchomości.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dostawa budowli posadowionych na działkach nr 623/32 S.; nr 182/2, nr 24/2, nr 35/2, nr 35/5, nr 211/2 K.; nr 479/1 i nr 202/1 B. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, na którym ww. obiekty budowlane są posadowione.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. nieruchomości powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty oraz czy obowiązek wystawienia faktury z tytułu dostawy nieruchomości za odszkodowaniem powstanie z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wojewody orzekającej o odszkodowaniu.

Zasady ogólne dotyczące obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone w art. 19a ust. 1 ustawy. Natomiast dla czynności przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na szczególnych zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy. Zgodnie z ww. przepisem obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowanie. Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, wydane zostały decyzje na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Za przejęte grunty Gmina otrzyma odszkodowanie od "A". Wysokość odszkodowania ustalana jest w drodze decyzji. Do momentu złożenia wniosku o interpretację - Wojewoda wydał (w sierpniu i wrześniu) pięć decyzji orzekających o wysokości odszkodowania za przejęte z mocy prawa nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, czyli w dniu otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należącej do Gminy na rzecz Skarbu Państwa. Zatem, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w związku z przejściem z mocy prawa na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę odszkodowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa własności opisanych we wniosku nieruchomości należących do Wnioskodawcy na rzecz Skarbu Państwa.

Natomiast kwestie wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

Ponadto fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W opisanym stanie faktycznym opodatkowaniu podlega przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Odszkodowanie to, jak wyjaśniono wcześniej, pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W połączeniu z definicją dostawy należy podkreślić, że regulacje krajowe i wspólnotowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarami. Dostawa towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług musi mieć charakter odpłatny, który w stanie faktycznym sprawy konstytuuje się wraz ze skonkretyzowaniem należnej kwoty tytułem odszkodowania.

Zatem w rozpatrywanej sprawie wydanie nieruchomości nastąpiło w momencie, w którym decyzja Wojewody orzekająca o wysokości odszkodowania dla Gminy stała się ostateczna, a w konsekwencji stały się znane wszystkie elementy konieczne dla określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy.

W związku z tym za moment dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć dzień, w którym uprawomocniła się decyzja ustalająca odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, bowiem dopiero od tego momentu można mówić o odpłatnym charakterze dostawy towaru. Wobec czego na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym uprawomocni się decyzja ustalająca odszkodowanie.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy w świetle opisu sprawy stwierdzić należy, że obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu dostawy z mocy prawa prawa własności nieruchomości następuje w okresie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym uprawomocni się decyzja Wojewody ustalająca odszkodowanie.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.