ILPP1/443-975/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, tj. doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT w związku z dzierżawą inwestycji budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT w związku z dzierżawą inwestycji budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") w okresie lat 2002-2012 realizowała inwestycje w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, tj. w szczególności poniosła:

Ponadto, Gmina w okresie 2008-2012 realizowała inwestycję w zakresie budowy oczyszczalni ścieków. Dla realizacji inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych, w ramach którego podatek VAT jest klasyfikowany jako wydatek niekwalifikowany, tzn. nie jest on pokrywany z dofinansowania.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty (środki trwałe) Gmina nieodpłatnie udostępniała spółce komunalnej (dalej: "spółka komunalna" lub "ZK"). Udostępnienie to dokonywane było na podstawie dokumentów PT - "Przekazanie środka trwałego" lub protokołu odbioru i przekazania środka trwałego do używania.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej spółce komunalnej i zamierza udostępnić spółce komunalnej obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy.

Z tytułu wydzierżawienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina zamierza pobierać od spółki komunalnej określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a spółką komunalną potwierdzi prawo spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków i doprowadzanie wody. Gmina już wydzierżawiła odpłatnie spółce komunalnej oczyszczalnię ścieków.

Wnioskodawca wskazuje, że podobnie jak wszystkie inne gminy w skali kraju nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów p.d.o.p. Niemniej jednak, Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowe obiekty zaliczone zostały zatem przez Gminę do środków trwałych, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym, bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwana dalej: "UPTU") w związku z podpisaniem odpłatnej umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków, infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wymienionych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udostępnieniem oczyszczalni ścieków oraz infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a wskazanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając powyższe na uwadze, Gminie w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie kanalizacji sanitarnej i wodociągów nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem, wodociągi i kanalizacje nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne udostępnienie wodociągów i kanalizacji, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio w art. 8 ust. 2 pkt 1 UPTU.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., o znaku IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: "Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tekst jedn.: sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)".

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Jako, że jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 UPTU, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. Tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 UPTU, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 UPTU, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przedmiotowej korekty, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 UPTU).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca podobnie jak wszystkie inne gminy w skali kraju nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów p.d.o.p. Niemniej jednak, Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowy obiekt zaliczony został zatem przez Gminę do środków trwałych, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym, bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem Gminy, dla celów zastosowania zasad korekty, o której mowa w art. 91 UPTU, kwestia ta nie ma znaczenia. Dla celów VAT nie powinno się bowiem odmiennie traktować podatników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz nieposiadających statusu takich podatników (lub korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przedmiotowa sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej. Natomiast sieć kanalizacyjna kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa i kanalizacyjna kwalifikuje się do Grupy 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika zatem, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 UPTU. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 UPTU zostanie spełniony. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej służą czynnościom opodatkowanym usługi zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z odbiorcami wody umów cywilnoprawnych.

Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia na "bieżąco" całości podatku naliczonego, ze względu na nieodpłatne przekazanie wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej ZK, a zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w powołanych przepisach art. 91 UPTU.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o znaku IPTPP1/443-725/11-6/MW,

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o znaku IPTPP1/443-338/11-4/MW,

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 15 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o znaku IBPP4/443-1064/11/EJ,

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o znaku IPTPP1/443-437/11-3/RG,

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o znaku IPTPP1/443-725/11-6/MW,

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o znaku ILPP1/443-208/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy:

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...).

Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywanie przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W świetle powyższego zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. organu każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina w okresie lat 2002-2012 realizowała inwestycje w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, tj. w szczególności poniosła:

* wydatki na budowę ekologicznej oczyszczalni ścieków wraz z przyłączem kanalizacyjnym w miejscowości J (lata 2010-2011),

* wydatki związane z budową wodociągów. Dotyczą one inwestycji związanych z budową infrastruktury w miejscowościach J przy ulicy B oraz przy ulicy P (lata 2008-2009),

* wydatki związane z budową wodociągów. Dotyczą one inwestycji związanych z budową infrastruktury w miejscowościach J (lata 2007),

* wydatki związane z budową kanalizacji. Dotyczą one inwestycji związanych z budową infrastruktury w miejscowości J (lata 2005-2007),

* wydatki związane z budową wodociągów. Dotyczą one inwestycji związanych z budową infrastruktury w miejscowości J M (lata 2006-2007),

* wydatki na wykonanie odwiertu Studni Głębinowej w J przy ul. L (rok 2007),

* wydatki na budowę przyłączy wodociągowych w miejscowości Z (lata 2005-2006),

* wydatki na budowę sieci wodociągowej w miejscowości G (lata 2004-2006),

* wydatki na budowę sieci wodociągowej do miejscowości L G (lata 2002-2003).

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł. Po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty (środki trwałe) Gmina nieodpłatnie udostępniała spółce komunalnej (dalej: "spółka komunalna" lub "ZK"). Udostępnienie to dokonywane było na podstawie dokumentów PT - "Przekazanie środka trwałego" lub protokołu odbioru i przekazania środka trwałego do używania. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej spółce komunalnej i zamierza udostępnić spółce komunalnej obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy. Z tytułu wydzierżawienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina zamierza pobierać od spółki komunalnej określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a spółką komunalną potwierdzi prawo spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków i doprowadzanie wody. Aktualnie Gmina wydzierżawiła odpłatnie spółce komunalnej oczyszczalnię ścieków, na podstawie umowy dzierżawy.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie, niewątpliwie przesłanka warunkująca prawo do odliczenia będzie spełniona, ponieważ utworzone obiekty w ramach realizacji inwestycji będą miały związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej - dzierżawa obiektów.

Powyższe wynika z następujących okoliczności.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku usług polegających na odpłatnej dzierżawie obiektu - oczyszczalni ścieków lub infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Wobec powyższego dzierżawa tych obiektów opodatkowana jest, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z obowiązującą w systemie podatku od towarów i usług zasadą odliczania niezwłocznego, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast, gdy zakupione towary nie mają być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych odliczenie to w momencie nabycia nie przysługuje.

Gmina realizując inwestycję nie osiągała obrotów opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż udostępniała infrastrukturę nieodpłatnie z tytułu użytkowania powstałego na jej terenie obiektów. W związku ze zmianą koncepcji zarządzania przedmiotowym mieniem Gmina wydzierżawiła oczyszczalnię ścieków oraz zamierza wydzierżawić utworzoną infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową (czynność opodatkowana).

Należy zatem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, zmieniło się a także zmieni wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacyjna i sieć wodociągowa oraz oczyszczalnie ścieków sklasyfikowane zostały w Grupie 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe obiekty stanowią środki trwałe, a ich wartość przekracza 15.000 zł W latach 2002 do 2012 obiekty te zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast aktualnie jeden z obiektów (oczyszczalnia ścieków) jest już wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - dzierżawa obiektu, a pozostałe budowle Wnioskodawca zamierza oddać do użytkowania zawierając umowę dzierżawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę oczyszczalni ścieków, infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz wykazanych w opisie obiektów, do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnianie spółce komunalnej), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, w związku z zawarciem umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków oraz planowaną umową dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, a także przedmiotowych budowli, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.