ILPP1/443-964/13-2/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina "A" posiada szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi. Są to następujące szkoły:

1. Publiczna Szkoła Podstawowa nr 1,

2. Publiczna Szkoła Podstawowa nr 5,

3. Publiczna Szkoła Podstawowa nr 8,

4. Publiczne Gimnazjum nr 1.

Każda z tych jednostek budżetowych posiada nieruchomość lub nieruchomości, które są przeznaczone do celów edukacyjnych. Jednostki budżetowe władają tymi nieruchomościami na podstawie decyzji Gminy o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd.

Powyższe jednostki budżetowe poza wykorzystywaniem posiadanych nieruchomości do celów edukacyjnych (tekst jedn.: nieodpłatnego świadczenia usług nauczania i wychowania w ramach szkoły publicznej), uzyskują także dochody z odpłatnego udostępniania części powierzchni posiadanych nieruchomości (na podstawie umów najmu lub dzierżawy). Jednostki budżetowe uzyskują dochody zarówno ze stałych (wielomiesięcznych) umów najmu (dzierżawy), jak i z okazjonalnych wynajmów (dzierżaw).

Żadna z tych jednostek budżetowych nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe jednostki budżetowe ponoszą zarówno koszty związane bezpośrednio z procesem edukacji (nieodpłatnym świadczeniem usług nauczania i wychowania w ramach szkoły publicznej), jak i koszty ogólne.

Koszty ogólne to przede wszystkim koszty mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, ścieki itp.), a także np. koszty sprzątania obiektu. Powyższe jednostki (w ramach swoich rocznych planów finansowych), ale niekiedy także i sama Gmina, bezpośrednio ponoszą wydatki trwałe dotyczące całości posiadanych przez te jednostki nieruchomości. Są to głównie koszty remontów, ale i koszty inwestycyjne, w tym modernizacji.

Zarówno koszty ogólne, jak i koszty remontów oraz modernizacji dotyczą całości posiadanych nieruchomości. Nieruchomości, które są wykorzystywane zarówno do procesu edukacji, jak i do wynajmów/dzierżaw. Co do zasady nie występuje sytuacja ponoszenia kosztów modernizacji np. tylko części przeznaczonej do odpłatnego wynajmu, bądź tylko do części wykorzystywanej do świadczenia usług edukacyjnych.

Szkoły nie pobierają opłat za edukację (usługi nauczania i wychowania wykonywane w ramach szkoły publicznej), są one finansowane z subwencji oświatowej otrzymywanej przez gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo odliczyć w całości podatek VAT naliczony od faktur VAT dokumentujących koszty ogólne oraz koszty remontów i modernizacji szkół będących jej gminnymi jednostkami budżetowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących koszty ogólne, koszty remontów i modernizacji ponoszonych przez Nią lub przez szkoły, będące jej jednostkami budżetowymi.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje zatem po pierwsze podatnikowi VAT, natomiast po drugie - przysługuje ono w zakresie w jakim dokonywane zakupy (w których zawarty jest podatek naliczony) związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Podatnikami podatku VAT, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że gminy działają w charakterze podatników VAT wówczas, gdy:

W przypadku wykonywania przez Gminę czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale na podstawie umów cywilnoprawnych dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby dane zakupy były związane z takimi czynnościami, w związku z którymi powstaje podatek należny. Może to być opodatkowane świadczenie usług, czy też dostawa towarów.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym szkoły, będące jednostkami budżetowymi Gminy, uzyskują dochody zarówno ze stałych (wielomiesięcznych) umów najmu (dzierżawy), jak i z okazjonalnych wynajmów (dzierżaw).

W tym miejscu należy wskazać na tożsamość działań podejmowanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe.

Czynności mieszczące się w ramach zadań własnych Gminy, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina może wykonywać w różnych formach organizacyjnych. W tym celu wykorzystywane są jednostki przewidziane w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.): jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, czy też w przepisach ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236): spółki komunalne.

W przypadku jednostek budżetowych, stanowią one odrębny od jednostki samorządu terytorialnego byt prawny, jednak nie są uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT.

NSA uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w przedmiocie możliwości uznania jednostek budżetowych gminy za podatników podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie przysługuje im przymiot podmiotowości w tym podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odwołał się do definicji podatnika podatku od towarów i usług, która zdaniem NSA przemawia za przyjęciem stanowiska, że samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwagi na niewykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Sąd wskazał, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I u.f.p., w szczególności art. 11 i art. 12 u.f.p.

Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Powyższe cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od Gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Zatem w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z tych też względów w przypadku, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem podatku od tych czynności będzie Gmina. Będzie ona jednocześnie podatnikiem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących wykonywaniu tych czynności (o ile nie są one zwolnione od podatku i nie ma zastosowania wyłączenie z prawa do odliczenia).

Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych również przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz szkoły, będące jej jednostkami budżetowymi powinny być traktowane jako jedność. To zaś uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana - będąca efektem tych zakupów - powstała w jej jednostce budżetowej.

Odnosząc się ponownie do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo to będzie przysługiwać Gminie w takim zakresie, w jakim czynności (jej bądź jej jednostki budżetowej) są związane ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, szkoły, stanowiące jednostki budżetowe Gminy, poza wykorzystywaniem posiadanych nieruchomości do celów edukacyjnych (tekst jedn.: nieodpłatnego świadczenia usług nauczania i wychowania w ramach szkoły publicznej) uzyskują także dochody z odpłatnego udostępniania części powierzchni posiadanych nieruchomości (na podstawie umów najmu lub dzierżawy).

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej" wielokrotnie zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał ze otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA vs Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL vs Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA vs Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA vs Directeur regional des impots du Nord-Pas-de- Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione z podatku".

Powyższe wnioski - o braku konieczności uwzględniania w proporcji obrotów z czynności niepodlegających w ogóle VAT - potwierdza także analiza kolejnych wersji projektów ustawy. O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Początkowo odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy wskazywał, że do obrotu uzyskanego z czynności w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego artykułu zapis ten został wyeliminowany. Wynika z tego wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego.

Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie sądowym. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08 (M. Pod. 2010, Nr 6, s. 42) stwierdził, że: "W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy".

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1924/07 (LEX nr 339247) wskazał, że: "Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być (...) uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług".

Należy wreszcie stwierdzić, że nie tak dawno Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której uznał, że "W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy" (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 2102/09).

Podzielając poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 430/11) wskazał również, że "polski legislator podatkowy w żadnej z ustaw podatkowych nie wskazał metody obliczania proporcji przy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT nie można bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Godzi się podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy.

W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Określenie wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W braku zaś takich zapisów niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik".

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Podatnika - w przypadku Gminy, u której w związku z utrzymaniem szkół występuje obrót z tytułu czynności opodatkowanych (np. najmu powierzchni budynku szkoły) oraz "obrót" z czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu (np. opłat za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych), jak i są czynności w ogóle nie kreujące żadnego obrotu (nieodpłatne usługi nauczania finansowane przede wszystkim z subwencji oświatowej), przy określaniu zakresu podatku VAT naliczonego do odliczenia pod uwagę bierze się wyłącznie obrót opodatkowany. Obrót wynikający z czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu nie jest uwzględniany. Czynności nie kreujących w ogóle obrotu też nie można w żaden sposób uwzględnić przy wyliczaniu proporcji w oparciu o art. 90 u.p.t.u.

Reasumując, zdaniem Podatnika Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od faktur VAT dokumentujących koszty ogólne, koszty remontów i modernizacji ponoszone lub przez szkoły będące jej jednostkami budżetowymi oraz na rzecz tych szkół. Gmina ta nie ma prawa jednak odliczać podatku VAT naliczonego od faktur VAT dokumentujących koszty związane wyłącznie z procesem edukacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

#8210; z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. -obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. ustawy),

* edukacji publicznej (pkt 8 wskazanej ustawy).

W świetle art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Nadmienić należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Zdaniem NSA, "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej".

NSA stwierdził także, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. gminy.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 209/10 stwierdził, że "W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi. Każda z tych jednostek budżetowych posiada nieruchomość lub nieruchomości, które są przeznaczone do celów edukacyjnych. Jednostki budżetowe władają tymi nieruchomościami na podstawie decyzji Gminy o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd. Powyższe jednostki budżetowe poza wykorzystywaniem posiadanych nieruchomości do celów edukacyjnych (tekst jedn.: nieodpłatnego świadczenia usług nauczania i wychowania w ramach szkoły publicznej), uzyskują także dochody z odpłatnego udostępniania części powierzchni posiadanych nieruchomości (na podstawie umów najmu lub dzierżawy). Jednostki budżetowe uzyskują dochody zarówno ze stałych (wielomiesięcznych) umów najmu (dzierżawy), jak i z okazjonalnych wynajmów (dzierżaw). Żadna z tych jednostek budżetowych nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe jednostki budżetowe ponoszą zarówno koszty związane bezpośrednio z procesem edukacji (nieodpłatnym świadczeniem usług nauczania i wychowania w ramach szkoły publicznej), jak i koszty ogólne. Koszty ogólne to przede wszystkim koszty mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, ścieki itp.), a także np. koszty sprzątania obiektu. Powyższe jednostki (w ramach swoich rocznych planów finansowych), ale niekiedy także i sama Gmina, bezpośrednio ponoszą wydatki trwałe dotyczące całości posiadanych przez te jednostki nieruchomości. Są to głównie koszty remontów, ale i koszty inwestycyjne, w tym modernizacji. Zarówno koszty ogólne, jak i koszty remontów oraz modernizacji dotyczą całości posiadanych nieruchomości. Nieruchomości, które są wykorzystywane zarówno do procesu edukacji, jak i do wynajmów/dzierżaw. Co do zasady nie występuje sytuacja ponoszenia kosztów modernizacji np. tylko części przeznaczonej do odpłatnego wynajmu, bądź tylko do części wykorzystywanej do świadczenia usług edukacyjnych. Szkoły nie pobierają opłat za edukację (usługi nauczania i wychowania wykonywane w ramach szkoły publicznej), Są one finansowane z subwencji oświatowej otrzymywanej przez gminy.

W rozpatrywanej sprawie, jednostki budżetowe uzyskują dochody z odpłatnego udostępniania części powierzchni posiadanych nieruchomości (na podstawie umów najmu lub dzierżawy). Szkoły uzyskują dochody zarówno ze stałych (wielomiesięcznych) umów najmu (dzierżawy), jak i z okazjonalnych wynajmów (dzierżaw).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty są odrębnymi od Gminy podatnikami.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez szkoły wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie części powierzchni posiadanych nieruchomości (wynajem, dzierżawa), Gmina nie może naliczyć podatku należnego od ww. czynności, ponieważ, szkoły były i są traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w swoich złożonych deklaracjach podatkowych.

Mając na uwadze powyższą przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez gminę jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że szkoły (jednostki budżetowe) są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i to one prowadzą działalność na majątku powierzonym przez Gminę. Z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że to szkoły świadczą usługi (zarówno niepodlegające, jak i opodatkowane) na powierzonym przez Gminę majątku. Jednocześnie z wniosku nie wynika, by Gmina pobierała jakiekolwiek opłaty od szkół w zamian za wykorzystywanie Jej majątku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro szkoły, czyli jednostki budżetowe utworzone przez Gminę, są odrębnymi od Niej podatnikami podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach Gmina powinna wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez Nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez Gminę czynnościami, a nie z czynnościami tych podmiotów.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże ww. uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Zatem szkoły (jednostki budżetowe) są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Tym samym Gmina w składanych deklaracjach powinna wykazywać kwoty podatku należnego wyłącznie od wykonywanych przez Nią czynności podlegających opodatkowaniu oraz kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z realizowanymi przez Nią czynnościami, nie uwzględniając podatku naliczonego i należnego związanego z czynnościami wykonywanymi przez jednostki budżetowe (szkoły).

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi Gminy (czasem Gminę), kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy związane są ww. wydatki.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W świetle przepisu art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: "Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa - starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej" - Michał Horoszko w: "Gospodarka nieruchomościami. Komentarz", red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy burmistrz gminy oddaje jednostkom organizacyjnym na podstawie decyzji administracyjnej ww. nieruchomości w odpłatny trwały zarząd, działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Jednostki budżetowe władają tymi nieruchomościami na podstawie decyzji Gminy o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd odpłatnie podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia (§ 13 ust. 1 pkt 12 cyt. wyżej rozporządzenia).

Jeżeli natomiast przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd następuje nieodpłatnie należy przypomnieć, co już wskazano wcześniej, że w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz edukacji publicznej.

W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że ponoszone przez Gminę koszty ogólne oraz koszty remontów i modernizacji szkół, które zostały następnie przekazane w trwały zarząd nieodpłatnie jednostkom budżetowym, wpisują się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zatem w takiej sytuacji pierwsza przesłanka wynikająca z cyt. wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. Zatem w takiej sytuacji będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu.

Z poczynionych wyżej rozważań wynika, że niezależnie od warunków, na jakich nieruchomości Gminy zostają przekazane w trwały zarząd, w świetle przepisów ustawy o VAT, mamy do czynienia z wykonywaniem czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina przekazując nieruchomości swoim jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd nie będzie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT osiągają/osiągały te jednostki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług dokonywane przez szkoły i na rzecz szkół, w sytuacji oddania nieruchomości w trwały zarząd, będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do ww. zakupów związanych z nieruchomościami przekazanymi w trwały zarząd nie znajdzie zastosowania cyt. na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy.

W wymienionej wyżej sytuacji związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez szkoły lub na ich rzecz związane z funkcjonowaniem, remontami, modernizacją budynków użyteczności publicznej, tj. nieruchomości będących w trwałym zarządzie, z chwilą oddania w ten zarząd, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie przez Wnioskodawcę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. wydatkami.

Mając zatem na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących koszty ogólne oraz koszty remontów i modernizacji szkół, które zostały oddane w trwały zarząd jednostkom budżetowym i są przez nie wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. obiekty użyteczności publicznej (nieruchomości) nie służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest po stronie Gminy prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje jednocześnie, że z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy oraz art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał nowe brzmienie.

I tak, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Natomiast, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu należy wskazać również, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.