ILPP1/443-954/12-6/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N. - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. o pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Wnioskodawca - Gmina B. (dalej: Gmina) zakończyła realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości N.

Inwestycja była dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Obecnie, wodociągi stanowią majątek gminy, niemniej faktycznie zostały przekazane w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego gminy (dalej: Zakład). Zakład wykorzystuje opisaną infrastrukturę do wykonywania zleconych mu zadań m.in. w zakresie zapewniania dostępu do wody mieszkańcom Gminy.

Jednocześnie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G. Inwestycja jest dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego, tj. nie jest refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Gmina planuje udostępnić odpłatnie powyżej opisane instalacje wodociągowe wraz ze stacjami uzdatniania wody (tekst jedn.: N. oraz G. - dalej jako "Infrastruktura" lub "Instalacje"), na rzecz Zakładu.

Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców obydwu miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m.in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Zakład będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych, w praktyce będzie to oznaczać, że po stronie Zakładu wystąpiłoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu obciążeń związanych z Infrastrukturą.

W przypadku N. porozumienie będzie zawarte po wprowadzeniu wytworzonych Instalacji do ewidencji środków trwałych ale przed upływem 10 lat od tego momentu. W przypadku Instalacji w G., porozumienie będzie zawarte przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w tym samym okresie, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji.

W obu przypadkach wartość początkowa wytworzonych Instalacji przekracza kwotę 15.000 zł.

Gmina obciążałaby Zakład kwotami należnego jej wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Infrastruktury. Jednocześnie, Gmina zaznaczyła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zawarte z Zakładem porozumienie w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do Infrastruktury.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

Natomiast w przypadku zakupów o charakterze mieszanym (do których znajduje zastosowanie wspomniana regulacja art. 90 ustawy o VAT), tj. zakupów w przypadku których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do czynności zwolnionych lub opodatkowanych, Gmina nie odlicza podatku naliczonego. W konsekwencji, Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie stosuje zasad opisanych w art. 90 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że ocena pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem Gminy może występować jedynie w zakresie związku konkretnego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności z uwagi na różnorodny charakter zakupów oraz ich potencjalnego wykorzystania, nie powinna dotyczyć całości działalności danego podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N., Gminie będzie przysługiwała korekta podatku naliczonego zgodnie z regulacjami art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, przy zastosowaniu 10 - letniego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia czyli planowanym wykorzystaniem Infrastruktury w miejscowości N. do czynności opodatkowanej (w miejsce obecnego nieodpłatnego trwałego zarządu), Gminie będzie przysługiwać prawo do korekty zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, przy zastosowaniu 10 - letniego okresu korekty.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Gmina w roku 2009, zakończyła inwestycję, która obecnie nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (Infrastruktura jest przekazana w nieodpłatny zarząd do Zakładu). Gmina jednakże planuje zmienić model wykorzystania Infrastruktury, w szczególności zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę w celu umożliwienia Zakładowi wykonywania usług na rzecz mieszkańców Gminy. Opisana czynność zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Gminę powyżej, ma charakter odpłatnej usługi i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W związku z dotychczasowym wykorzystywaniem Instalacji zlokalizowanej w miejscowości N., do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatny zarząd), Gmina nie odliczała podatku naliczonego w związku z opisaną Infrastrukturą.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że cytowane powyżej regulacje ustawy o VAT nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, to zmiana przez podatnika (tu: Gminę) planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na prawo do rozliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też, ustawodawca, pragnąc zabezpieczyć podstawowe prawo w systemie podatku VAT, tj. odliczanie podatku naliczonego, wprowadził szczególne uregulowania opisujące zasady rozliczania podatku w przypadku, gdy ponoszone wydatki początkowo zostały potraktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku (np. nieodpłatny zarząd), a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia (np. odpłatna usługa). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku regulują zasady opisane w treści art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 przywoływanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 przywoływanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Dodatkowo, w świetle art. 91 ust. 7a cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W przypadku Gminy, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury wytworzonej w związku z inwestycją w N. do czynności nieopodatkowanych, Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Jednocześnie, w przypadku gdy Gmina zmieni przeznaczenie opisanej Infrastruktury, tj. rozpocznie wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanej, w szczególności w formie odpłatnej usługi, zajdzie okoliczność o której mowa w przywołanym powyżej art. 91 ust. 7 i 7a.

Dlatego też, Gminie przysługuje prawo do odpowiedniej korekty podatku naliczonego, bowiem pierwotnie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego a następnie prawo to się pojawiło (w wyniku planowanego wykorzystania Infrastruktury do odpłatnej usługi, tj. do czynności opodatkowanych VAT).

Jednocześnie, skoro Infrastruktura stanowi zespół składników, który funkcjonalnie tworzy jednolitą całość. Z uwagi na swój charakter (w szczególności trwały związek z gruntem) taki zespół składników powinien być potraktowany jako jedna nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w tym wypadku powinien znaleźć zastosowanie 10 - letni okres korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości N. Inwestycja była dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania. Obecnie, wodociągi stanowią majątek gminy, niemniej faktycznie zostały przekazane w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego gminy. Zakład wykorzystuje opisaną infrastrukturę do wykonywania zleconych mu zadań m.in. w zakresie zapewniania dostępu do wody mieszkańcom Gminy. Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m.in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Zakład będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych, w praktyce będzie to oznaczać, że po stronie Zakładu wystąpiłoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu obciążeń związanych z Infrastrukturą.

W przypadku N. porozumienie będzie zawarte po wprowadzeniu wytworzonych Instalacji do ewidencji środków trwałych ale przed upływem 10 lat od tego momentu. Wartość początkowa wytworzonych Instalacji przekracza kwotę 15.000 zł. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Instalacja w miejscowości N. została oddana do użytkowania w dniu 24 marca 2009 r.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość w zakresie możliwości korekty podatku naliczonego nieodliczonego uprzednio w związku z brakiem prawa do odliczenia wynikającym z faktu wykorzystywania Instalacji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, po zmianie przeznaczenia i ostatecznie planowanego wykorzystywania przedmiotowej Instalacji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. odpłatne udostępnienie przez Gminę Zakładowi Infrastruktury m.in. w miejscowości N. stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1-3 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Kolejne przepisy, tj. art. 91 ust. 4, 5 i 6 określają zasady dokonywania korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż Instalacja w miejscowości N. została wprowadzona przez Gminę do ewidencji środków trwałych, a jej wartość przekracza 15.000 zł W dniu 24 marca 2009 r. przedmiotowa Instalacja została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie Gmina zamierza zawrzeć z Zakładem porozumienie, na mocy którego ww. Instalacja zostanie oddana Zakładowi do odpłatnego korzystania, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie czynność opodatkowaną. A zatem zmiana przeznaczenia środka trwałego w analizowanym przypadku nastąpi po oddaniu obiektu do użytkowania. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę Instalacji w miejscowości N. do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (przekazanie w nieodpłatny zarząd Zakładowi), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (oddanie w odpłatne użytkowanie na podstawie zawartego z Zakładem porozumienia), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W tej sytuacji bowiem zajdą przesłanki wskazane w ww. przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy będące przedmiotem wniosku Instalacje stanowią nieruchomość, do której stosuje się 10 - letni okres korekty.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są nie tylko grunty, ale także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna są budowlami, a w konsekwencji, dla celów art. 91 ustawy, wybudowane przez Gminę Instalacje stanowią nieruchomości.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N., Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10 - letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 22 stycznia 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w miejscowości G.,

* zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.