ILPP1/443-950/13-5/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 i 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 i 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Hali Widowiskowo-Sportowej,

* prawidłowe - w zakresie korekty deklaracji podatkowych.

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Hali Widowiskowo-Sportowej oraz korekty deklaracji podatkowych. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 i 20 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) w roku 2012 oddała do użytku Halę Widowiskowo-Sportową. Inwestycja była finansowana częściowo ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (Ministra Sportu i Turystyki) i częściowo ze środków własnych Gminy. Podatek naliczony związany z wydatkami w toku inwestycji nie został rozliczony. Inwestorem i beneficjentem środków z FRKF była Gmina, a więc wszelkie wydatki zostały poniesione przez Gminę. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 5 grudnia 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie Hali Widowiskowo-Sportowej.

W dniu 27 grudnia 2012 r. Rada Gminy podjęła Uchwałę w sprawie zasad korzystania z niektórych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, sposobu ustalania opłat za ich korzystanie oraz powierzenia Wójtowi uprawnienia do stanowienia o ich wysokości. W konsekwencji przedmiotowej Uchwały w dniu 21 lutego 2013 r. Wójt Gminy wydał Zarządzenie 12/13 w sprawie ustalenia stawek wynajmu hali sportowej i innych pomieszczeń w Gimnazjum. Celem ww. działań Gminy było ustalenie zasad pobierania opłat za korzystanie z Hali Widowiskowo-Sportowej. Zasadą wprowadzoną przez odpowiednie zapisy w ww. aktach jest możliwość korzystania z Hali jedynie na podstawie umowy cywilnoprawnej najmu. Wyjątek od zasady odpłatności i zawierania umów cywilnoprawnych dotyczy sytuacji, gdy Gmina wykorzystuje Halę Widowiskową do realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Wprowadzone w § 2 pkt 6 Uchwały z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie zasad korzystania z niektórych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, sposobu ustalania opłat za ich korzystanie, zwolnienie z pobierania opłat ma jednak charakter zamknięty i nie może być rozszerzane na inne podmioty bądź sytuacje.

Administrowanie obiektem powierzono Dyrektorowi Gimnazjum.

W uzupełnieniu z dnia 10 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wynajmującym w umowach najmu zawieranych przez Dyrektora Gimnazjum na Halę Widowiskowo-Sportową jest Gmina. Dyrektor Gimnazjum jest jedynie osobą upoważnioną, której powierzono zadania na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 27 grudnia 2012 r. Gimnazjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Sprzedawcą usług - podmiotem, który widnieje na fakturze jako świadczący usługę najmu jest Gmina. Gimnazjum nie świadczy usług - nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3. Hala Widowiskowo-Sportowa jest wykorzystywana przez Gminę jedynie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających podatkowi. Hala Widowiskowo-Sportowa nie jest przedmiotem czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4. Gmina poniosła wydatki na Halę związane z jej wybudowaniem w latach 2009-2012.

5. Wydatki na wybudowanie Hali były również do końca roku 2010. Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesione wydatki na wybudowanie Hali do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatki poniesione przez cały okres budowy nie tylko te poniesione do końca 2010 r. do czynności opodatkowanych jak i do czynności niepodlegających podatkowi. A więc Gmina w zakresie wszystkich wydatków z lat 2009-2012 jest w stanie jednoznacznie określić, które wydatki przyczyniły się do powstania składników majątkowych (środków trwałych) wykorzystywanych obecnie do czynności opodatkowanych oraz jest w stanie jednoznacznie wskazać te wydatki, które przyczyniły się do powstania takich składników majątkowych (środków trwałych), które obecnie nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w toku budowy Hali Widowiskowo-Sportowej.

2. Czy Gmina powinna - w razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze - skorygować deklaracje podatkowe VAT-7 i uwzględnić w nich podatek naliczony związany z przedmiotową inwestycją na zasadzie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r.:

Ad. 1

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi w toku budowy Hali Widowiskowo-Sportowej. Inwestycja ta bowiem ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym sporadyczne wykorzystywanie inwestycji do celów edukacyjnych, czy kulturalnych lub patriotycznych, które jest zwolnione z opłat na podstawie § 2 pkt 6 Uchwały z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie zasad korzystania z niektórych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, sposobu ustalania opłat za ich korzystanie, nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, że administracją i pobieraniem opłat zajmuje się Dyrektor Gimnazjum pozostaje całkowicie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe (w tym Gimnazjum) nie są podatnikami podatku VAT. Powoduje to, że wszelka działalność prowadzona przez jednostki budżetowe jest działalnością gospodarczą Gminy.

Zatem przekazanie w zarząd przedmiotowej inwestycji Dyrektorowi Gimnazjum jest czynnością całkowicie neutralną na gruncie podatku od towarów i usług. A zatem nie może mieć wpływu na ocenę czy Gminie przysługuje w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie ulega wątpliwości umowa najmu jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do faktu sporadycznego wykorzystywania Hali Widowiskowej na potrzeby zadań własnych Gminy należy stwierdzić, że odbywa się to poza zakresem objętym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie powyższych rozważań, Gmina nie jest w zakresie wykonywania zadań własnych podatnikiem podatku od towarów i usług, chyba że dzieje się to w zakresie zawartej umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku, Gmina wykonując zadania własne polegające na zaspokojeniu niektórych potrzeb ludności nie zawiera umowy cywilnoprawnej ani nie pobiera opłat - nie działa zatem jak podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Skoro więc Hala Widowisko-Sportowa jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej i sporadyczne do działalności nieopodatkowanej, będącej realizacją zadań własnych Gminy określonych właściwymi przepisami, nie ma to wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dniu 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r., sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW oraz z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-14S/12-2/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR oraz z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołane przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu". Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. Zainteresowany wskazał, że jego zdaniem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z wykorzystaniem (przeznaczeniem) do czynności opodatkowanych.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy przeszłe w związku z nieuwzględnieniem w nich faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie Hali Widowiskowo-Sportowej (w zakresie w jakim to prawo się nie przedawniło).

Zdaniem Gminy, skoro Hala Widowiskowo-Sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających, nie powoduje to - tak jak to zostało opisane powyżej w stanowisku Gminy do pytania pierwszego - utraty prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że taki był zamiar - przeznaczenie, inwestycji od momentu jej projektowania, poprzez realizację, aż do jej oddania do użytkowania. Podjęcie stosownych działań zmierzających do ustalenia zasad użytkowania w sposób odpłatny - tj. uchwalenie tychże zasad w formie Uchwały Rady Gminy, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania Hali, jednoznacznie wskazuje, że Gmina nosiła się z zamiarem wykorzystania Hali do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających (w zakresie zadań własnych Gminy) od samego początku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług przyznaje w takim przypadku podatnikowi prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, mimo, że skutek przeznaczenia danych składników majątku do czynności opodatkowanych, może wystąpić później niż odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Hali Widowiskowo-Sportowej,

* prawidłowe - w zakresie korekty deklaracji podatkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nadmienia się, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z kolei na mocy ust. 2 tego artykułu mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji we wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009-2012 poniosła wydatki związane z wybudowaniem Hali Widowiskowo-Sportowej. Inwestorem i beneficjentem środków była Gmina, a więc wszelkie wydatki zostały poniesione przez Gminę. Podatek naliczony związany z wydatkami w toku inwestycji nie został rozliczony. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 5 grudnia 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie Hali Widowiskowo-Sportowej.

W dniu 27 grudnia 2012 r. Rada Gminy podjęła Uchwałę w sprawie zasad korzystania z niektórych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, sposobu ustalania opłat za ich korzystanie oraz powierzenia Wójtowi uprawnienia do stanowienia o ich wysokości. W konsekwencji przedmiotowej Uchwały w dniu 21 lutego 2013 r. Wójt Gminy wydał Zarządzenie 12/13 w sprawie ustalenia stawek wynajmu hali sportowej i innych pomieszczeń w Gimnazjum. Celem ww. działań Gminy było ustalenie zasad pobierania opłat za korzystanie z ww. Hali. Zasadą wprowadzoną przez odpowiednie zapisy w ww. aktach jest możliwość korzystania z Hali jedynie na podstawie umowy cywilnoprawnej najmu. Wyjątek od zasady odpłatności i zawierania umów cywilnoprawnych dotyczy sytuacji, gdy Gmina wykorzystuje Halę do realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Administrowanie obiektem powierzono Dyrektorowi Gimnazjum.

Wnioskodawca wskazał, że wynajmującym w umowach najmu zawieranych przez Dyrektora Gimnazjum na Halę jest Gmina. Dyrektor Gimnazjum jest jedynie osobą upoważnioną, której powierzono zadania na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 27 grudnia 2012 r. Gimnazjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedawcą usług - podmiotem, który widnieje na fakturze jako świadczący usługę najmu jest Gmina.

Hala Widowiskowo-Sportowa jest wykorzystywana przez Gminę jedynie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających podatkowi.

Wydatki na wybudowanie Hali poniesione do końca roku 2010 Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże Wnioskodawca poinformował, że Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatki poniesione przez cały okres budowy nie tylko te poniesione do końca 2010 r. do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających podatkowi. Zatem Gmina w zakresie wszystkich wydatków z lat 2009-2012 jest w stanie jednoznacznie określić, które wydatki przyczyniły się do powstania składników majątkowych (środków trwałych) wykorzystywanych obecnie do czynności opodatkowanych oraz jest w stanie jednoznacznie wskazać te wydatki, które przyczyniły się do powstania takich składników majątkowych (środków trwałych), które obecnie nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Hali Widowiskowo-Sportowej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2009-2012 wybudował Halę Widowiskowo-Sportową, którą wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem) i do czynności niepodlegających temu podatkowi (realizacja zadań własnych). Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesione w latach 2009-2012 wydatki na wybudowanie Hali do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje to prawo.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Zaznaczyć należy, że na tle obecnej ustawy w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca poniósł w latach 2009-2012 wydatki na wybudowanie Hali, które jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem podatku VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków związanych z wybudowaniem Hali, z uwagi na fakt, że Zainteresowany jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatki do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 2

Gmina, stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę Hali, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. Zatem biorąc pod uwagę rok 2013, czyli rok złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2009 - 2012.

Tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2014 r. poniższe przepisy otrzymały następujące brzmienie:

* art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług";

* art. 86 ust. 10 ustawy: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy";

* art. 86 ust. 11 ustawy: "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych";

* art. 86 ust. 13 ustawy: "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a";

* art. 88 ust. 4 ustawy: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.