ILPP1/443-947/11-6/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu do: Urzędu Skarbowego 21 czerwca 2011 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) oraz z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług pomocy przy pacjencie oraz czynności transportowych w obiektach zakładu opieki zdrowotnej, które dotyczą transportu pacjentów,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kompleksowych zabiegów sanitarno-higienicznych, porządkowych oraz czynności transportowych w obiektach zakładu opieki zdrowotnej, które nie dotyczą transportu pacjentów, obsługi kuchenek oddziałowych, w szczególności polegającej na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych oraz usług przygotowywania posiłków dla pacjentów.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług pomocy przy pacjencie, czynności transportowych w obiektach zakładu opieki zdrowotnej, kompleksowych zabiegów sanitarno-higienicznych, porządkowych, obsługi kuchenek oddziałowych, w szczególności polegającej na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych oraz usług przygotowywania posiłków dla pacjentów. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) oraz z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca informuje, że nie jest ZOZ-em ani nie świadczy usług przez lekarzy, dentystów, położne, psychologów czy też inne osoby świadczące usługi medyczne.

Jednakże Zainteresowany wykonuje usługi, które pozostają w ścisłym związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i świadczy je na rzecz pacjenta na terenie Zakładu Opieki Zdrowotnej - na podstawie umowy podpisanej z Zakładem Opieki Zdrowotnej, a są to usługi następujące:

* kompleksowe zabiegi sanitarno-higieniczne, porządkowe oraz czynności transportowe w obiektach zakładu opieki zdrowotnej,

* obsługa kuchenek oddziałowych, w szczególności polegająca na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych,

* usługi pomocy przy pacjencie,

* usługi przygotowywania posiłków dla pacjentów.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. Wnioskodawca poinformował ponadto, iż wykonawcy ubiegający się o zamówienia publiczne z zakresu wykonywania usług polegających na kompleksowych zabiegach sanitarno-higienicznych, pracach porządkowych, czynnościach transportowych, obsłudze kuchenek oddziałowych, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych, pomocy przy pacjencie oraz przygotowywaniu posiłków dla pacjentów w obiektach zakładu opieki zdrowotnej stosują zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), według obowiązującej praktyki na rynku usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych na teranie szpitala.

Podobne stanowisko przedstawiają czasopisma specjalizujące się w tematyce podatkowo-księgowej.

Z kolei w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.). Zainteresowany wskazał, iż:

Analizując czy świadczone przez Spółkę usługi powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. należy zauważyć, iż w kwestii ich zwolnienia nie następuje odwołanie do klasyfikacji statystycznych, o których mowa w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też wiąże się to z koniecznością literalnego (gramatycznego) odczytania poszczególnych sformułowań.

Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom (działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom - słownik języka polskiego, wydawnictwo PWN).

Zachowywanie rozumiane jest jako utrzymywanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN).

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować i ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, polepszać czyjąś trudną sytuację, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Reasumując, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi z całą pewnością spełniają wymagania uprawniające do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są świadczone na terenie szpitala.

Natomiast w dniu 27 września 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

są świadczone w obiektach podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, na terenie których wykonywana jest działalność lecznicza i na rzecz tych podmiotów leczniczych.

Spółka podkreśla, iż usługi porządkowe służą przede wszystkim zapobieganiu zakażeniom szpitalnym i polegają na wykonywaniu kompleksowych zabiegów higienicznych i dezynfekcji prowadzących do usunięcia z powierzchni zanieczyszczeń wraz ze znajdującymi się na nich drobnoustrojami, bakteriami i wirusami. Zabiegi dezynfekcji i całodobowego utrzymania właściwego stanu sanitarno - higienicznego wykonywane są w oparciu o plany higieny szpitalnej. Celem tych zabiegów jest utrzymanie czystości na poziomie zapobiegającym szerzeniu zakażeń szpitalnych. Z uwagi na obecność drobnoustrojów chorobotwórczych w środowisku szpitala ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, gdyż eliminują prawdopodobieństwo skażenia powierzchni podłóg, ścian, mebli, sprzętu, aparatury oraz przeniesienie czynnika zakaźnego na wrażliwego pacjenta i personel w szczególności na blokach operacyjnych, izbach porodowych, oddziałach chirurgicznych, położniczych, dziecięcych i oddziałach intensywnej opieki medycznej. Właściwe wykonywanie ww. usług służy szybszemu powrotowi do zdrowia pacjentów.

Natomiast usługa żywienia pacjentów polega na całodobowym kompleksowym przygotowywaniu diet dla pacjentów hospitalizowanych w szpitalu. Diety są zlecane przez lekarzy i opracowywane w ścisłej współpracy z zatrudnionymi przez Spółkę dietetyczkami. Dietetyczki realizują wskazania lekarskie dotyczące żywienia w określonych jednostkach chorobowych, utrzymują bezpośredni kontakt z chorymi na oddziałach i są obecne przy wydawaniu posiłków, kontrolując rozdział diet. Sporządzanie i dostarczanie odpowiednich diet dla pacjentów szpitala następuje zgodnie z obowiązującymi normami żywienia człowieka chorego (podstawa prawna: zalecenia Instytutu Żywności i Żywienia - "Podstawy naukowe żywienia w szpitalach" wydane przez Instytut Żywności i Żywienia autorstwa: prof. dr hab. med. Jan Dzieniszewski, dr med. Lucjan Szponar, prof. dr hab. med. Jerzy Socha, Warszawa 2001, ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914 z późn. zm., itd.). Rodzaje i ilość diet wynikają z liczby hospitalizowanych pacjentów oraz wskazań medyczno - dietetycznych a przede wszystkim służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Przykładem wpływu diety na zdrowie pacjenta na oddziale diabetycznym - niewłaściwa dieta może doprowadzić do znacznego pogorszenia stanu zdrowia, śpiączki a nawet śmierci pacjenta. Poza tym, Wnioskodawca prowadzi kuchnie mleczne, w których przygotowuje mieszanki mleczne i lecznicze dla noworodków i niemowląt.

Analizując, czy świadczone przez Spółkę usługi powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. należy zauważyć, iż w kwestii ich zwolnienia nie następuje odwołanie do klasyfikacji statystycznych, o których mowa w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też wiąże się to z koniecznością literalnego (gramatycznego) odczytania poszczególnych sformułowań.

Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom (działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom - słownik języka polskiego, wydawnictwo PWN).

Zachowywanie rozumiane jest jako utrzymywanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (słownik języka polskiego, wydawnictwo PWN).

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, polepszać czyjąś trudną sytuację, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Reasumując, należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę ww. usługi z całą pewnością spełniają wymagania uprawniające do zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są świadczone na terenie szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT zastosować świadcząc usługi, które pozostają w ścisłym związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i są świadczone na rzecz pacjenta na terenie Zakładu Opieki Zdrowotnej - na podstawie umowy podpisanej z Zakładem Opieki Zdrowotnej, a mianowicie:

* kompleksowe zabiegi sanitarno-higieniczne, porządkowe oraz czynności transportowe w obiektach zakładu opieki zdrowotnej,

* obsługa kuchenek oddziałowych, w szczególności polegająca na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych,

* usługi pomocy przy pacjencie,

* usługi przygotowywania posiłków dla pacjentów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka wykonuje na terenie zakładu opieki zdrowotnej, na podstawie umowy z nim podpisanej nw. usługi:

* kompleksowe zabiegi sanitarno-higieniczne, porządkowe oraz czynności transportowe w obiektach zakładu opieki zdrowotnej,

* obsługa kuchenek oddziałowych, w szczególności polegająca na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych,

* usługi pomocy przy pacjencie,

* usługi przygotowywania posiłków dla pacjentów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że zwolnieniem od podatku VAT objęte są wszystkie świadczone przez Spółkę ww. usługi, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są świadczone na terenie szpitala.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług pomocy przy pacjencie oraz czynności transportowych w obiektach zakładu opieki zdrowotnej, które dotyczą transportu pacjentów,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kompleksowych zabiegów sanitarno-higienicznych, porządkowych oraz czynności transportowych w obiektach zakładu opieki zdrowotnej, które nie dotyczą transportu pacjentów, obsługi kuchenek oddziałowych, w szczególności polegającej na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych oraz usług przygotowywania posiłków dla pacjentów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis do dnia 30 czerwca 2011 r. miał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej".

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d) tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ww. ustawy, po pkt 18 dodano do ustawy pkt 18a.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ww. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. powyższy przepis obowiązywał w następującym brzmieniu: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie."

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z kolei w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

W świetle art. 19a ustawy, dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto, w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez podmioty lecznicze. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego, wykonuje natomiast przedmiotowe usługi w obiektach podmiotów leczniczych i na rzecz tych podmiotów.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 z późn. zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, nie jest ZOZ-em ani nie świadczy usług przez lekarzy, dentystów, położne, psychologów czy też inne osoby świadczące usługi medyczne. Zainteresowany wykonuje usługi, które pozostają w ścisłym związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i świadczy je na rzecz pacjenta na terenie Zakładu Opieki Zdrowotnej - na podstawie umowy podpisanej z Zakładem Opieki Zdrowotnej, a są to usługi następujące:

* kompleksowe zabiegi sanitarno-higieniczne, porządkowe oraz czynności transportowe w obiektach zakładu opieki zdrowotnej,

* obsługa kuchenek oddziałowych, w szczególności polegająca na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych,

* usługi pomocy przy pacjencie,

* usługi przygotowywania posiłków dla pacjentów.

Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Usługi, które świadczy Wnioskodawca, tj.: kompleksowe zabiegi sanitarno - higieniczne, porządkowe oraz czynności transportowe, obsługa kuchenek oddziałowych, w szczególności polegająca na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych, usługi pomocy przy pacjencie oraz usługi przygotowywania posiłków dla pacjentów, są świadczone w obiektach podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4. ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, na terenie których wykonywana jest działalność lecznicza i na rzecz tych podmiotów leczniczych.

Zainteresowany świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a są to usługi polegające w szczególności na:

* podawaniu, wynoszeniu, opróżnianiu, dezynfekcji, myciu i suszeniu nocników, basenów, kaczek, misek nerkowatych, pojemników na dobową zbiórkę moczu,

* współpracy z personelem medycznym w zakresie sprzątania, dezynfekcji i izolacji w przypadku zagrożenia epidemiologicznego (np. w przypadku wystąpienia choroby infekcyjnej pod nadzorem i na zlecenie pielęgniarki oddziałowej),

* dezynfekcji wydalin i wydzielin, a następnie ich usuwaniu pod nadzorem personelu pielęgniarskiego podmiotu leczniczego,

* myciu i dezynfekcji innych sprzętów szpitalnych, m.in. łóżek, materaców, wózków leżących i siedzących oraz noszy do przewozu pacjentów, a także zmarłych,

* pomocy przy transporcie pacjentów leżących, pacjentów siedzących (wewnątrz oddziału do pracowni diagnostycznych na zabiegi, na konsultacje, badania itp.),

* pomocy pacjentom chodzącym,

* pomocy w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów,

* pomocy w czynnościach dotyczących pacjentów pobudzonych i agresywnych,

* pomocy pielęgnacyjnej przy toalecie chorego w obecności pielęgniarki,

* wykonywaniu wszelkich czynności zleconych przez lekarzy i pielęgniarki w oddziałach wiążących się z zakresem obowiązków, dotyczących także obsługi chorych,

* sporządzaniu specjalistycznych diet dla dorosłych i dzieci, zgodnie z indywidualnym zleceniem lekarza i zaleceniami dietetyka,

* całodobowym, kompleksowym przygotowywaniu diet dla pacjentów hospitalizowanych w zakładzie leczniczym. Diety są zlecane przez lekarzy i opracowywane w ścisłej współpracy z zatrudnionymi przez Spółkę dietetyczkami wg wskazań lekarskich dotyczących żywienia w określonych jednostkach chorobowych oraz przy bezpośrednim kontakcie z chorymi na oddziałach i kontrolowaniu rozdziału diet,

* rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale do łóżka chorego, zmywaniu i sterylizacji naczyń.

W ocenie Spółki, z uwagi na charakter świadczonych usług na rzecz zakładów leczniczych, pomimo, że Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w obrębie ww. usług, co nie jest działaniem konkurencyjnym w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę z całą pewnością są niezbędne do wykonywania usługi w zakresie opieki medycznej zwolnionej od podatku.

Spółka podkreśla, iż usługi porządkowe służą przede wszystkim zapobieganiu zakażeniom szpitalnym i polegają na wykonywaniu kompleksowych zabiegów higienicznych i dezynfekcji prowadzących do usunięcia z powierzchni zanieczyszczeń wraz ze znajdującymi się na nich drobnoustrojami, bakteriami i wirusami. Zabiegi dezynfekcji i całodobowego utrzymania właściwego stanu sanitarno - higienicznego wykonywane są w oparciu o plany higieny szpitalnej. Celem tych zabiegów jest utrzymanie czystości na poziomie zapobiegającym szerzeniu zakażeń szpitalnych. Z uwagi na obecność drobnoustrojów chorobotwórczych w środowisku szpitala ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, gdyż eliminują prawdopodobieństwo skażenia powierzchni podłóg, ścian, mebli, sprzętu, aparatury oraz przeniesienie czynnika zakaźnego na wrażliwego pacjenta i personel w szczególności na blokach operacyjnych, izbach porodowych, oddziałach chirurgicznych, położniczych, dziecięcych i oddziałach intensywnej opieki medycznej. Właściwe wykonywanie ww. usług służy szybszemu powrotowi do zdrowia pacjentów.

Natomiast usługa żywienia pacjentów polega na całodobowym kompleksowym przygotowywaniu diet dla pacjentów hospitalizowanych w szpitalu. Diety są zlecane przez lekarzy i opracowywane w ścisłej współpracy z zatrudnionymi przez Spółkę dietetyczkami. Dietetyczki realizują wskazania lekarskie dotyczące żywienia w określonych jednostkach chorobowych, utrzymują bezpośredni kontakt z chorymi na oddziałach i są obecne przy wydawaniu posiłków, kontrolując rozdział diet. Sporządzanie i dostarczanie odpowiednich diet dla pacjentów szpitala następuje zgodnie z obowiązującymi normami żywienia człowieka chorego (podstawa prawna: zalecenia Instytutu Żywności i Żywienia - "Podstawy naukowe żywienia w szpitalach" wydane przez Instytut Żywności i Żywienia autorstwa: prof. dr hab. med. Jan Dzieniszewski, dr med. Lucjan Szponar, prof. dr hab. med. Jerzy Socha, Warszawa 2001, ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914 z późn. zm., itd.). Rodzaje i ilość diet wynikają z liczby hospitalizowanych pacjentów oraz wskazań medyczno - dietetycznych a przede wszystkim służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Przykładem wpływu diety na zdrowie pacjenta na oddziale diabetycznym - niewłaściwa dieta może doprowadzić do znacznego pogorszenia stanu zdrowia, śpiączki a nawet śmierci pacjenta. Poza tym, Wnioskodawca prowadzi kuchnie mleczne, w których przygotowuje mieszanki mleczne i lecznicze dla noworodków i niemowląt.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie:

* pomocy przy pacjencie,

* transportu w obiektach zakładu opieki zdrowotnej w części dotyczącej transportu pacjentów,

korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast wymienione we wniosku usługi w zakresie:

* kompleksowych zabiegów sanitarno-higienicznych, porządkowych oraz czynności transportowych w obiektach zakładu opieki zdrowotnej, które nie dotyczą transportu pacjentów,

* obsługi kuchenek oddziałowych, w szczególności polegającej na dostarczaniu posiłków pacjentom, utrzymaniu czystości w kuchenkach oddziałowych,

* przygotowywania posiłków dla pacjentów,

nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.