ILPP1/443-94/13-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej oraz zastosowania art. 32 ustawy do podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej oraz zastosowania art. 32 ustawy do podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną, podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany planuje utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której będzie komplementariuszem.

Wnioskodawca rozważa sytuację, w której do SKA wniesie aport w postaci dwóch nieruchomości:

Nieruchomości te powstały w wyniku podziału decyzją administracyjną (dalej: Decyzja podziałowa) działki nr Z. Działka nr Z (podzielona Decyzją podziałową na działki nr X i nr Y) znajduje się na obszarze przeznaczonym pod aktywizację gospodarczą zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość 1 położona jest na terenach przemysłowych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość 1 jest zabudowana budynkiem biurowym. W stosunku do tego budynku nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił też na ten budynek żadnych nakładów czy wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość 2 jest położona na zurbanizowanych terenach niezabudowanych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość 2 jest niezabudowana.

Wartość wnoszonych aportem nieruchomości, tj. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, określona zostanie w statucie SKA. Zainteresowany przewiduje przy tym, że wartości Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 określone zostaną na kwotę niższą niż ich wartość rynkowa. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartości Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 zostaną określone na kwotę niższą od wartości księgowej tych nieruchomości ujawnionej w ewidencji Zainteresowanego.

Z pisma z dnia 16 kwietnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie sprawy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 należy przyjąć wartość określoną w statucie SKA nawet, jeżeli wartość ta została określona na kwotę niższą niż wartość rynkowa tych nieruchomości lub na kwotę niższą od wartości księgowej tych nieruchomości ujawnionej w ewidencji Zainteresowanego.

Wnioskodawca podnosi, że nie istnieją regulacje, które uniemożliwiałyby Zainteresowanemu przyjęcie jako podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wartości określonej w statucie SKA nawet, jeżeli wartość ta zostałaby określona na kwotę niższą niż wartość rynkowa tych nieruchomości lub na kwotę niższą od wartości księgowej tych nieruchomości ujawnionej w ewidencji Wnioskodawcy.

Po pierwsze, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wprawdzie w stanie sprawy nie mamy do czynienia ze sprzedażą, ale wniesieniem aportu. W ocenie Zainteresowanego, przepis ten należy jednak odpowiednio transponować na sytuację wniesienia aportu.

Wnioskodawca zauważa, że jeżeli statut SKA określa kwotę należną z tytułu aportu poprzez określenie wartości wniesionych wkładów, to określona w ten sposób wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W szczególności, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie sprawy art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Zainteresowany zauważa, iż w przedstawionym stanie sprawy należnością jest wartość nieruchomości określona w statucie SKA, którą jako wspólnik zobowiązał się wnieść do SKA.

W stanie sprawy nie znajdzie zastosowania również art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Wnioskodawca zauważa, iż w stanie sprawy ceną za uzyskanie udziałów kapitałowych w SKA jest wartość nieruchomości określona w statucie SKA, którą Zainteresowany zobowiązał się wnieść tytułem aportu jako swój wkład do SKA.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie strony będą powiązane kapitałowo (majątkowo), a wynagrodzenie zostanie ustalone na poziomie niższym od wartości rynkowej Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2, jednakże zarówno nabywca, tj. SKA, jak i dostawca, tj. Zainteresowany, mają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie zachodzą zatem wszystkie przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Powyższe uniemożliwia zastosowanie przez organ podatkowy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w zadanym stanie sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania - w świetle art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27 lit. b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej lub handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie komplementariuszem. Zainteresowany rozważa sytuację, w której do SKA wniesie aport w postaci dwóch nieruchomości:

Wartość wnoszonych aportem nieruchomości, tj. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, określona zostanie w statucie SKA. Zainteresowany przewiduje przy tym, że wartości Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 określone zostaną na kwotę niższą niż ich wartość rynkowa. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartości Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 zostaną określone na kwotę niższą od wartości księgowej tych nieruchomości ujawnionej w ewidencji Zainteresowanego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie - zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Analizując drugie z pytań zawartych we wniosku należy powołać art. 32 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, pytanie nr 2 dotyczące określenia, czy do podstawy opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 32 ustawy - stało się bezprzedmiotowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej oraz zastosowania art. 32 ustawy do podstawy opodatkowania. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2013 r. nr ILPP1/443-94/13-4/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.