ILPP1/443-933/13/16-S/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2047/14 - stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania i sprzedaży wraz z usługami montażu trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe i garderoby) oraz trwałej zabudowy kuchennej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obiekty budowlane, w których wykonywane są usługi będące przedmiotem wniosku, klasyfikowane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w dziale 11 i są to obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Podatnik nie jest podmiotem produkującym zabudowy meblowe oraz kuchenne.

Procedura sprzedaży polega na zaprojektowaniu zabudowy meblowej lub kuchennej według koncepcji uzgodnionej z klientem oraz podpisaniu z tym klientem umowy na sprzedaż wraz z dopasowaniem i trwałym zamontowaniem tej zabudowy meblowej lub kuchennej w obiekcie budowlanym wskazanym przez zamawiającego z wcześniej zakupionych materiałów, tj. płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia - trwałej zabudowy, która jest przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia. Elementy zabudowy meblowej, według projektu ustalonego z klientem, Wnioskodawca zamawia u swoich kontrahentów - przedsiębiorstw produkcyjnych, a następnie sprzedaje je swoim klientom wraz z usługą montażu.

Ponadto, pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, gdyż polega on na przymocowaniu elementów zabudowy do ścian zarówno konstrukcyjnych, jak i działowych budynku za pomocą kotew, haków, kątowników, śrub i kołków, po uprzednim zaprojektowaniu wymiarów i rozkładu tych ścian, co następuje z reguły już na etapie samej budowy domu lub lokalu mieszkalnego, bądź też na etapie adaptacji takiego lokalu zgodnie z wytycznymi projektu zabudowy meblowej, w taki sposób, aby wykonana zabudowa meblowa wraz ze ścianami tworzyła funkcjonalną całość.

Niejednokrotnie, aby wykonać zabudowę meblową zgodnie z projektem, należy dokonać przebudowy istniejących ścian oraz elementów instalacji zarówno hydraulicznej (podłączenia zlewów, zmywarek), jak i elektrycznej (podłączenia lodówki, płyt grzewczych, piekarników, pochłaniaczy pary itd.) lub wręcz wykonać ściany od nowa (w przypadku ścian działowych).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe dokonanie dostawy na rzecz klienta poszczególnych elementów takiej zabudowy (zarówno kuchennej, jak i meblowej - szafy wnękowe), gdyż tylko wszystkie jej elementy po trwałym ich zespoleniu oraz zamocowaniu do ścian budynku lub lokalu mieszkalnego mogą tworzyć funkcjonalną całość, a żaden z poszczególnych elementów tej zabudowy nie może funkcjonować w obrocie, jako pełnowartościowy towar z uwagi na jego nieprzydatność do użycia.

Zabudowa meblowa, po jej wykonaniu nie może być w jakikolwiek sposób przemieszczona. Nie jest możliwe także zaaranżowanie w dowolny sposób zmiany koncepcji umiejscowienia poszczególnych elementów układu, gdyż każdy z tych elementów jest wykonany indywidualnie (tzn. pod konkretny wymiar i w połączeniu z innymi, pierwotnie zaprojektowanymi elementami) oraz konstrukcyjnie połączony ze ścianami budynku lub lokalu mieszkalnego. Demontaż trwałej zabudowy meblowej z reguły wiąże się z dewastacją ścian, szczególnie działowych, gdyż jak wspomniano powyżej meble montowane są do tych ścian także za pomocą kotew, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach i schody nie doznaje uszczerbku tylko poprzez fakt demontażu mebli.

Ponadto Spółka zauważyła, że na obecnym etapie wiedzy co do technik wykonywania zabudów meblowych zarówno tych kuchennych, jak i szaf wnękowych, nie jest jej znana technika wykonywania półek w meblach z betonu, gdyż prawdopodobnie żadna konstrukcja meblowa nie wytrzymałaby obciążenia półkami ważącymi łącznie kilkaset kilogramów. Być może technika taka była znana i używana w Średniowieczu, jednakże obecnie z całą pewnością została zaniechana i zastąpiona półkami lekkimi wykonanymi w technologii drewnianej bądź też z płyt wiórowych pokrytych fornirem lub okładziną MDF, których to półek używa także strona przy wykonywaniu trwałej zabudowy meblowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 23%. Jednakże w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 3%, z zastrzeżeniem ust. 12. Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Wniosek podatnika sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę kuchenną lub meblową mieści się w pojęciu usługi modernizacji. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m.in. do modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy nadmienić, że ustawodawca krajowy wprowadził do systemu prawa podatkowego obniżoną stawkę dla czynności przewidzianych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr 3, który to załącznik wymienia m.in. dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Polskie przepisy nie skorzystały z uprawnienia wynikającego z art. 98 ust. 3 powołanej Dyrektywy, ponieważ nie zastosowały nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii dostaw, czy usług, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku. Wnioskodawca prezentuje pogląd, znajdujący oparcie w orzecznictwie TSUE, że co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie, jednakże w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas ta usługa nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza gdy świadczenia te są od siebie niezależne.

Bez wątpienia jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN - publ.http:/curia.europa.eu). Z takim świadczeniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wykonanie świadczenia stałej zabudowy meblowej lub kuchennej składa się z wielu czynności: pomiarów, projektowania, dostawy materiałów niezbędnych do realizacji zamówienia (wcześniej przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta uwzględniające wymiary konkretnego pomieszczenia) oraz montażu poszczególnych elementów. Jednakże wszystkie te świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane w celu realizacji de facto jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, jakim jest wykonanie stałej zabudowy kuchennej. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE wskazał, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, dlatego też w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Należy zatem wziąć pod uwagę, że podatnik w celu realizacji zamówienia wykonuje szereg czynności o charakterze usługowym, m.in. takich jak projektowanie czy montaż przygotowanych elementów, realizacja świadczenia wiąże się również z dostawą materiałów, z których realizowane jest świadczenie. Jednak dostawa materiałów jest jedynie składnikiem koniecznym dla realizacji zamówienia, a nie celem zamówienia klienta. Istotne jest również to, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy wyprodukowanych mebli, które mogą być wykorzystane przez każdego, ale wykonuje zabudowę dla konkretnego odbiorcy, w celu przystosowania jej do potrzeb klienta, która to zabudowa jest na stałe związana z danym lokalem. Dlatego też należy uznać, że wykonanie zabudowy meblowej lub kuchennej należy zakwalifikować do robót budowlano-montażowych, co w konsekwencji przesądza o usługowym charakterze czynności. Takie stanowisko było prezentowane w licznym orzecznictwie, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1218/09 oraz z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1221/09. Stanowisko to jest również wyrażane w najnowszym orzecznictwie, choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/11. W tym wyroku Sąd stwierdził, że czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Sąd stwierdził, że zabudowa trwała ma ściśle indywidualny charakter; jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów; zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy w tym stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż (LEX nr 1135524).

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że montaż trwałej zabudowy mieści się w zakresie robót budowlano-montażowych i w związku z tym przedmiotem transakcji zawieranych przez podatnika jest kompleksowa usługa.

Ponadto w związku z brakiem w ustawie podatkowej definicji legalnej pojęcia modernizacja, o którym mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u, to należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowym wskazano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym. "Modernizacja" w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa trwałego montażu zabudowy meblowej czy też kuchennej w okolicznościach i w sposób wskazany we wniosku, niewątpliwie spełnia wszelkie przesłanki, aby uznać ją za modernizację lokalu, gdyż podwyższa wartość użytkową oraz standard lokalu, w którym jest wykonywana.

Ponadto zagadnienie opodatkowania stawką obniżoną 8% usług montażu trwałej zabudowy meblowej lub kuchennej było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchennej lub meblowej mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu według stawki 8%.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 stycznia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-933/13-4/HW, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), Spółka cywilna, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-933/13-4/HW.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 10 marca 2014 r. nr ILPP1/443/W-18/14-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka cywilna, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego Pana, wniosła w dniu 4 kwietnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 24 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-933/13-4/HW.

Na powyższe tut. Organ złożył pismem z dnia 29 września 2014 r. nr ILRP-007-262/14-2/MT skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2047/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/14, prawomocny od dnia 29 kwietnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2047/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług reguluje analogicznie brzmiący § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie, jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 " (...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (...)".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania i sprzedaży wraz z usługami montażu trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe i garderoby) oraz trwałej zabudowy kuchennej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obiekty budowlane, w których wykonywane są usługi będące przedmiotem wniosku klasyfikowane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w dziale 11 i są to obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Spółka nie jest podmiotem produkującym zabudowy meblowe oraz kuchenne.

Procedura sprzedaży polega na zaprojektowaniu zabudowy meblowej lub kuchennej według koncepcji uzgodnionej z klientem oraz podpisaniu z tym klientem umowy na sprzedaż wraz z dopasowaniem i trwałym zamontowaniem tej zabudowy meblowej lub kuchennej w obiekcie budowlanym wskazanym przez zamawiającego z wcześniej zakupionych materiałów, która jest przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia.

Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, gdyż polega on na przymocowaniu elementów zabudowy do ścian zarówno konstrukcyjnych, jak i działowych budynku za pomocą kotew, haków, kątowników, śrub i kołków, w taki sposób, aby wykonana zabudowa meblowa wraz ze ścianami tworzyła funkcjonalną całość.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe dokonanie dostawy na rzecz klienta poszczególnych elementów takiej zabudowy (zarówno kuchennej, jak i meblowej - szafy wnękowe), gdyż tylko wszystkie jej elementy po trwałym ich zespoleniu oraz zamocowaniu do ścian budynku lub lokalu mieszkalnego mogą tworzyć funkcjonalną całość, a żaden z poszczególnych elementów tej zabudowy nie może funkcjonować w obrocie, jako pełnowartościowy towar z uwagi na jego nieprzydatność do użycia.

Zabudowa meblowa, po jej wykonaniu nie może być w jakikolwiek sposób przemieszczona. Nie jest możliwe także zaaranżowanie w dowolny sposób zmiany koncepcji umiejscowienia poszczególnych elementów układu, gdyż każdy z tych elementów jest wykonany indywidualnie (tzn. pod konkretny wymiar i w połączeniu z innymi, pierwotnie zaprojektowanymi elementami) oraz konstrukcyjnie połączony ze ścianami budynku lub lokalu mieszkalnego. Demontaż trwałej zabudowy meblowej z reguły wiąże się z dewastacją ścian, szczególnie działowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach i schody nie doznaje uszczerbku tylko poprzez fakt demontażu mebli.

Ponadto Spółka zauważyła, że na obecnym etapie wiedzy co do technik wykonywania zabudów meblowych zarówno tych kuchennych, jak i szaf wnękowych, nie jest jej znana technika wykonywania półek w meblach z betonu. Przy wykonywaniu trwałej zabudowy meblowej Spółka używa półek wykonanych w technologii drewnianej bądź też z płyt wiórowych pokrytych fornirem lub okładziną MDF.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 należy stwierdzić, że wskazane w opisie sprawy czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Opisane przez Zainteresowanego we wniosku czynności - jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/14 - są znacząco zbliżone do przedstawionych w stanie faktycznym sprawy, na gruncie której została podjęta uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem ocena, czy zabudowa meblowa, którą Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokal) trwałą zabudowę meblową.

Zdaniem Sądu, z zabudową meblową (szafy wnękowe i garderoba) oraz zabudową kuchenną o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że demontaż zabudowy meblowej oraz kuchennej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem elementów budynków, w szczególności ścian, gdyż meble montowane są do tych ścian za pomocą kotew. Nie jest także możliwe przeniesienia zdemontowanej zabudowy do innego pomieszczenia (...). Zaprojektowana przez Zainteresowanego zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej "trwałość" zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połącznia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego).

Ponadto - jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2047/14 - "jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)".

Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski wynikające z ww. wyroków na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione czynności wykonania zabudów meblowych mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Niewątpliwie wykonanie zabudowy podnoszą standard obiektów budowlanych.

W świetle analizy prawnej dokonanej przez WSA we Wrocławiu oraz NSA w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi zabudowy meblowej polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią usługi modernizacji.

Zatem, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2047/14, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.