ILPP1/443-919/09-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 lipca 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 4 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 26 sierpnia 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 27 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji, reklamy oraz promocji - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji, reklamy oraz promocji. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2009 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"Spółka z o.o. (dalej "Spółka") jest głównym dystrybutorem wyrobów czekoladowych produkowanych przez XXX oraz yyy (zakład produkcyjny w S.). W rzeczywistości zatem, wyroby produkowane przez XXX oraz yyy są kupowane przez Spółkę, która pełni funkcje dystrybucyjne, a następnie są sprzedawane kolejnym podmiotom. W związku z dystrybucją przez Spółkę wyrobów produkowanych przez XXX oraz yyy dochodzi do wydań - przez Wnioskodawcę - wyrobów czekoladowych.

Zainteresowany ponosi wydatki związane z reprezentacją, reklamą, promocją, a mianowicie:

Wyroby te otrzymują bezpłatnie kontrahenci Spółki, tj. hurtownie, sklepy itp., które zaopatrują się w towar w Spółce. Celem tego działania jest generalnie zachęcenie tych jednostek do nabywania wyrobów Spółki. Przekazywane produkty są też przeznaczone na poczęstunek klientów sklepów i hurtowni oraz na otwarte degustacje w sklepach i hurtowniach, na otwartych wystawach i ekspozycjach w tych jednostkach. Spółka wydaje te wyroby również na branżowych imprezach targowych.

Działania promocyjne są również skierowane do kontrahentów Spółki, m.in. hurtowni i sklepów, które nabywają wyroby Spółki. Z regulaminów promocji wynika najczęściej, że nagroda (np. aparat fotograficzny) będzie wydany kontrahentowi biorącemu udział w promocji, gdy nabędzie on od Spółki towar w określonej ilości (np. 100 kartonów jajek czekoladowych) i dalej go odsprzeda. Warto podkreślić, że wydanie nagrody następuje zawsze na podstawie regulaminów, w których ustalane są zasady wydawania produktów promocyjnych.

Spółka wystawia faktury wewnętrzne VAT i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług wydanie wyrobów (których Spółka jest dystrybutorem) oraz nabytych towarów na cele reprezentacji, reklamy oraz promocji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna opodatkowywać od dnia 1 czerwca 2005 r. podatkiem od towarów i usług wydanie własnych wyrobów oraz nabytych towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz promocji w przypadkach opisanych wyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwym jest, że celem powyższych działań reklamowych i promocyjnych jest zachęcenie dotychczasowych kontrahentów Spółki do bardziej aktywnej sprzedaży wyrobów Spółki. Równocześnie wydawanie wyrobów Spółki na cele reprezentacji służyło polepszeniu i utrzymaniu dobrych biznesowych stosunków z dotychczasowymi nabywcami wyrobów Spółki, a także służyło nawiązaniu dobrych relacji z nowymi ewentualnymi nabywcami tych wyrobów. Zatem bezspornym jest, że czynności realizowane w ramach reklamy i promocji, zaliczane przecież w podatkach dochodowych do kosztów uzyskania przychodów oraz reprezentacji, mimo ich wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów, w swej istocie związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jako ponoszone w celu uzyskania przychodów w ramach tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast ust. 3 tego przepisu mówi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W ocenie Spółki, od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem), wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, promocji, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej) - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, jeżeli ustanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego przedmiotu nie określają. Zatem, obecnie (z uwagi na zmianę treści ust. 3 odwołującego się do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) żaden przepis art. 7 ustawy o VAT nie wskazuje (chociażby pośrednio, jak było to do dnia 31 maja 2005 r.), że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją ustawy o VAT, jako czynności nieopodatkowanych.

W świetle powyższego, ze znowelizowanych przepisów art. 7 ustawy o VAT wynika, że nie podlega od dnia 1 czerwca 2005 r. opodatkowaniu nieodpłatne:

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołuje następujące wyroki:

* WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07,

* NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt l FSK 600/07,

* WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/2007,

* WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt l SA/Wr 152/2007,

* WSA w Krakowie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt l SA/Kr 1113/2008,

* WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt l SA/Ol 53/2008,

* WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Rz 875/2007,

* WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3371/2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Należy zauważyć, iż brzmienie pkt 1 powołanego przepisu do chwili obecnej nie uległo zmianie.

Natomiast, pkt 2 ww. przepisu od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. otrzymał następujące brzmienie: "Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł".

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2009 r. z ww. art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy wynika, iż przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł.

Przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W związku z istnieniem pewnych wątpliwości związanych z interpretacją art. 7 ust. 2-7 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie językową, tut. Organ pragnie wyjaśnić, iż przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE serii L Nr 145 str. 1), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą uznawane jest za odpłatną dostawę towarów.

Również zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), będącą odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analizując powołane wyżej przepisy Dyrektyw należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka - jako dystrybutor wyrobów cukierniczych - w ramach reprezentacji oraz reklamy nieodpłatnie przekazuje swoim kontrahentom (hurtowniom, sklepom) czekolady z orzechami, bakaliami, bombonierki, mleczko waniliowe, galaretki itp. Celem tego działania jest zachęcenie kontrahentów do nabywania wyrobów cukierniczych. Przekazywane produkty są też przeznaczone na poczęstunek klientów sklepów i hurtowni oraz na otwarte degustacje w sklepach i hurtowniach, a także na otwartych wystawach oraz ekspozycjach w tych jednostkach. Zainteresowany wydaje ww. wyroby również na branżowych imprezach targowych.

Ponadto, na cele promocji Spółka wydaje nieodpłatnie swoim kontrahentom wcześniej nabyte towary (np. aparaty fotograficzne, koszulki, kawa, ręczniki, proszki do prania itp.). Wnioskodawca podkreśla, że przekazanie nagrody następuje zawsze na podstawie regulaminów, w których ustalane są zasady wydawania produktów promocyjnych.

Spółka wystawia faktury wewnętrzne VAT i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług wydanie wyrobów cukierniczych oraz nabytych towarów.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, stwierdza się, że nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów, w ramach działań reprezentacyjnych, reklamowych i promocyjnych, co do zasady traktowane jest jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, które spełniają definicję prezentów o małej wartości - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż nieodpłatnie przekazywane towary mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy. Wskazuje się, że warunki te uznaje się za spełnione:

* w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. w przypadku gdy wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczyła w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób albo towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekraczał 5 zł - jeżeli ewidencja ta nie była prowadzona.

* w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w przypadku gdy wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczyła w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób albo towarów, których wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekraczała 5 zł - jeżeli ewidencja ta nie była prowadzona.

* w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. w przypadku gdy wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekracza w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób albo towarów, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł - jeżeli ewidencja ta nie jest prowadzona.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji reprezentacyjnych, reklamowych oraz promocyjnych stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości, próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.