ILPP1/443-915/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu: 3 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2009 r. (data wpływu: 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 września 2009 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi firmę zajmującą się sprzedażą płytek ceramicznych oraz armatury sanitarnej (handel detaliczny). W większości sytuacji klientami Zainteresowanej są osoby fizyczne, dla których sprzedaż fiskalizowana jest na kasie fiskalnej ze stawką 22%. Część klientów jest zainteresowana kompleksową usługą remontowo-budowlaną, tzn. remont łazienki z wykorzystaniem materiałów Wnioskodawczyni.

W przyszłości Zainteresowana chciałaby rozszerzyć zakres swojej działalności o usługi remontowo-budowlane, które byłyby wykonywane przez jej pracowników lub przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności, którym Wnioskodawczyni zleciłaby remont.

W złożonym w dniu 7 września 2009 r. uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowana oświadczyła, iż będzie wykonywać usługi polegające na robotach tynkarskich (PKWiU 45.41) oraz roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian płytkami (PKWiU 45.43.1). Wszystkie prace będą wykonywane w obiektach zaklasyfikowanych w PKOB 11.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonując usługę remontowo-budowlaną na podstawie umowy cywilnoprawnej z wykorzystaniem zakupionych przez Wnioskodawczynię materiałów, może ona zastosować stawkę 7% VAT do całości usługi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonanie usługi remontowo-budowlanej z wykorzystaniem własnych materiałów umożliwia opodatkowanie całości świadczenia stawką 7%.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, 7% stawkę stosuje się do remontu obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie jest możliwym podzielnie usługi na dwa elementy opodatkowując je różnymi stawkami. Ustawa o VAT wyraźnie stanowi, iż "podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy." Norma ta nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę całość świadczenia należnego od nabywcy.

Powołany przepis jest odzwierciedleniem artykułu 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."

W ocenie obowiązujących przepisów ETS uznał, że w przypadku świadczeń złożonych należy dokonać analizy ekonomicznej transakcji oraz, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone ("jeżeli dwa lub więcej świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej" - orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien.).

Należy zaznaczyć, że podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. uznał, że jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej jest określona usługa, to w żadnym razie nie uzasadnia to wyłączania z podstawy opodatkowania usługi głównej w celu odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08, zwrócił uwagę organom podatkowym, iż brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniona z usług budowlanych czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi. Zdaniem Sądu nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż, która dokonana jest przez producenta stanowi zawsze dostawę towarów.

Reasumując, wykonując usługi remontowo-budowlane z własnych materiałów, Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 7% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę 7% podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl ust. 12b powołanego wyżej artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika, iż usługa budowlano-montażowa w obiektach mieszkalnych oznaczonych symbolem PKOB - 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne) oraz PKOB - 112 (Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe) podlega opodatkowaniu wg stawki 7% pod warunkiem, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i usługa wykonywana jest wyłącznie w lokalach mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach, a nie w lokalach użytkowych. Preferencyjna stawka opodatkowania ze względu na zapisy zawarte w powołanym wyżej § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., znajduje zastosowanie niezależnie od powierzchni użytkowej budynków mieszkaniowych jednorodzinnych lub powierzchni lokali mieszkalnych wchodzących w skład budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługę.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przy formułowaniu zakresu pojęciowego towarów i usług oraz wyjątków w dziedzinie ulgowego opodatkowania lub zwolnień od tego podatku - co do zasady opierają się na klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z tym dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT niezbędne jest ustalenie do jakiego grupowania obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczone są wyroby czy usługi. Zatem dopiero ustalenie przez podatnika właściwego grupowania statystycznego dla dokonanej czynności pozwala na określenie prawidłowej stawki podatku VAT.

Nadmienia się, iż do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik. Zgodnie z przepisem § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla celów podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych jednoznacznie wskazuje, iż obniżona do 7% stawka podatku VAT dotyczy tych robót budowlanych, sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 45, które realizowane są w:

* obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach (PKOB 11), z wyłączeniem lokali użytkowych,

* lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale PKOB 12,

* obiektach sklasyfikowanych w klasie ex 1264 PKOB - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi firmę zajmującą się sprzedażą płytek ceramicznych oraz armatury sanitarnej. Zainteresowana, na podstawie umowy cywilnoprawnej, planuje wykonywać kompleksową usługę remontowo-budowlaną, polegającą na wykonaniu usługi i dostarczeniu materiałów niezbędnych do jej realizacji. Przedmiotowe usługi będą wykonywane w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 11. Zainteresowana wskazała, iż wykonywane przez nią usługi polegające na robotach tynkarskich i robotach związanych z wykładaniem podłóg i ścian płytkami mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.41 oraz 45.43.1.

Zakres wykonywanych przez Wnioskodawczynię prac będzie obejmować zarówno wykonanie usługi, jak i dostarczenie materiałów niezbędnych do jej realizacji. Dla rozstrzygnięcia, czy preferencyjna 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana również dla towarów wykorzystanych do wykonywania przez Zainteresowaną usług, istotne jest rozstrzygnięcie czy w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia odrębnie z dostawą towarów i świadczeniem usług, czy z usługą wykonywaną w budynku mieszkalnym, opodatkowaną w całości obniżoną stawką 7%.

Treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jeżeli z klientem zostanie zawarta umowa na wykonanie konkretnej usługi, bez wyszczególnienia kosztów materiałów i robocizny to mamy do czynienia z daną usługą i ona jest przedmiotem opodatkowania właściwą stawką podatku VAT. Z kolei, jeżeli Wnioskodawczyni będzie dokonywać odrębnie dostawy towaru, a następnie odrębnie świadczyć usługę polegającą na robotach tynkarskich i robotach związanych z wykładaniem podłóg i ścian płytkami, to każde z odrębnych świadczeń czyli zarówno dostawa towaru jak i świadczenie usługi musi być objęte właściwą stawką podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu 7% stawką podatku podlegają usługi sklasyfikowane w PKWiU jako roboty budowlane (PKWiU 45).

Przez roboty budowlane, w myśl art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku jakichkolwiek trudności w ustaleniu właściwego grupowania, Zainteresowana może się zwrócić do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź).

Reasumując, usługi polegające na robotach tynkarskich i robotach związanych z wykładaniem podłóg i ścian płytkami zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 45, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (zidentyfikowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy), na podstawie zawieranych z klientami umów, obejmujących wykonanie usługi bez wyszczególniania kosztów materiałów i robocizny, będą podlegać w całości opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Należy ponadto zauważyć, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawczynię w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.