ILPP1/443-898/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Inwalidów "W", przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania notą księgową obciążeń kontraktowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania notą księgową obciążeń kontraktowych. Dnia 12 grudnia 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia zawarła umowę z kontrahentem na szycie obić tapicerskich z wykrojów powierzonych przez zleceniodawcę. Umowa zawiera zobowiązanie zleceniodawcy do stabilnego obciążania mocy produkcyjnych zleceniobiorcy w określonej wysokości, a za niewykonanie tego zobowiązania umowa przewiduje zapłatę przez zleceniodawcę określonej kwoty na rzecz zleceniobiorcy, tj. Spółdzielni.

Ustalenia Umowne brzmią, jak niżej:

"... § 5.1. Zleceniodawca zobowiązuje się do utrzymania stabilnego obciążenia mocy produkcyjnych zleceniobiorcy w wysokości 20.000 (dwadzieścia tysięcy) normominut na każdy dzień roboczy, a w okresie planowanych urlopów 50% wielkości jak wyżej, z uwzględnieniem czasu trwania planowanych urlopów. Zobowiązanie jest realizowane poprzez bieżące zapewnienie przez zleceniodawcę wykrojów gwarantujących obciążenie mocy produkcyjnych jak wyżej. O planowanych zmianach zleceniodawca będzie informował zleceniobiorcę w formie pisemnej z minimum 14 - to dniowym wyprzedzeniem.

2. W przypadku niewykorzystania deklarowanych mocy produkcyjnych z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy, zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy kwotę stanowiącą równowartość 50% iloczynu niewykorzystanych mocy produkcyjnych liczonych w normominutach i stawki za normominutę określoną w § 4 pkt 2 zdanie drugie. Rozliczenie niewykorzystanych mocy produkcyjnych następuje na koniec miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym i uwzględnia produkcję zleconą, możliwą do wykonania w oparciu o przesłane operatywne plany szycia".

Wykonanie przedmiotu umowy Spółdzielnia jako zleceniobiorca może w części podzlecić innym podwykonawcom uzgodnionym ze zleceniodawcą.

Na okoliczność przedstawionych zapisów umownych, w przypadku wystąpienia sytuacji określonej w § 5 ust. 2 umowy, Spółdzielnia obciąża zleceniodawcę za niewykonanie ustaleń umownych obciążeniową notą księgową nie naliczając podatku VAT.

Dnia 12 grudnia 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r.).

Czy w przedstawionej sytuacji, kara umowna za niewykorzystanie mocy produkcyjnych wynikająca z niewywiązywania się zleceniodawcy z umowy, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a kwoty naliczone z tego tytułu stanowią obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r.), zawarta przez Spółdzielnię umowa stanowi, iż niewykonanie zobowiązania zleceniodawcy do stabilnego obciążania mocy produkcyjnych zleceniobiorcy, skutkuje wolą stron umowy naliczeniem stosownej kwoty, która traktowana jest jako kara umowna. Jako taka, kwota ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowy zleceniodawca będący stroną umowy, o której mowa powyżej, jest podstawowym kontrahentem dla Spółdzielni, budującej plany finansowe w oparciu o dane dotyczące wielkości obciążenia mocy produkcyjnych.

Intencją Stron umowy było stworzenie zabezpieczenia na wypadek, kiedy to obciążenie mocy produkcyjnych będzie niższe od planowanego i w związku z tym Spółdzielnia będzie zmuszona poszukiwać doraźnie na rynku dodatkowej pracy, co zawsze wiąże się z pozyskiwaniem zleceń o relatywnie niskich odpłatnościach. Konstrukcja przedstawionego powyżej zapisu miała na celu naprawienie szkody w postaci utraconych przychodów w związku z realizacją zamówień po obniżonych cenach, bądź też całkowitym brakiem możliwości pozyskania zleceń wykorzystujących powstałe nadwyżki mocy produkcyjnych.

Zgodnie z przepisami art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w umowie można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Kara ta wynika z niewywiązania się z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów, czy świadczenie usług, a więc zapłaty za sprzedany towar, czy usługę. W przedmiotowym przypadku nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a otrzymana kwota nie jest konsekwencją określonego świadczenia, nie stanowi wynagrodzenia za usługę - usługa szycia nie została wykonana.

Reasumując, zdaniem Spółdzielni przewidziana w umowie kara za niewykonanie zobowiązania przez Zleceniodawcę, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), pozostając poza zakresem tejże ustawy. Należne Spółdzielni kwoty naliczone z tego tytułu nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 29 powołanej ustawy.

Stosując przedstawione stanowisko Spółdzielnia kierowała się interpretacjami indywidualnymi w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kar umownych, między innymi:

* PPl/443-41/05/MI/19181;

* ILPP2/443-210/07-4/MN;

* IPPP1/443-747/08-6/MPe;

* IBPP3/443-732/08/ŁW;

* ILPP1/444-465/09-2/BP;

* ITPP2/443-440b/10/RS.

Brano pod uwagę również orzecznictwo ETS w sprawie Jurgen Mohr a Finanzamt Bad Segeberg (C-215/94), w którym Trybunał orzekł, iż w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu VI Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia zawarła umowę z kontrahentem na szycie obić tapicerskich z wykrojów powierzonych przez zleceniodawcę. Zapisy umowne stanowią, iż w przypadku niewykorzystania deklarowanych mocy produkcyjnych z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy, zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy kwotę stanowiącą równowartość 50% iloczynu niewykorzystanych mocy produkcyjnych liczonych w normominutach i stawki za normominutę. W takim przypadku Spółdzielnia obciąża zleceniodawcę za niewykonanie ustaleń umownych obciążeniową notą księgową nie naliczając podatku VAT. Kwota za niewykorzystanie mocy produkcyjnych, stanowi karę umowną z tytułu niewywiązania się zleceniodawcy z umowy handlowej. Ponadto, przedmiotowa umowa handlowa zawarta przez Spółdzielnię, poza zapisami nakładającymi na zleceniodawcę obowiązek zapłaty określonych kwot pieniężnych w związku z niewypełnieniem umowy, zawiera również zapis dotyczący naliczania odsetek ustawowych w przypadku opóźnienia płatności w stosunku do terminów określonych w umowie.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), Działu II "Skutki niewykonania zobowiązań".

W myśl art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu "naprawienie szkody", a więc należy uznać, że jest ona swoistą formą odszkodowania.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż nałożona w opisanej sytuacji kwota za niewykorzystanie mocy produkcyjnych (kara umowna), której warunki naliczania i wypłaty reguluje umowa handlowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (jako Zleceniobiorcą) i Zleceniodawcą, ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy. Zatem kara ta, jako wynikająca z niewywiązania się przez Zleceniodawcę z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę.

A zatem w przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy), jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści ust. 2 powołanego przepisu, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem co ustawa o podatku od towarów i usług uznaje za obrót. A jest nim - jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Niemniej, by mówić o obrocie winna nastąpić czynność podlegająca opodatkowaniu taka jak odpłatna dostawa towaru z art. 7 ust. 1 ustawy, lub odpłatne świadczenie usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż uzyskiwana od kontrahenta kwota w związku z niewykorzystaniem mocy produkcyjnych zleceniobiorcy w określonej wysokości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, iż otrzymana kwota pieniężna w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową (niewykorzystanie mocy produkcyjnych Wnioskodawcy) stanowi de facto karę umowną. Środki pieniężne otrzymane z tego tytułu nie stanowią ani odpłatnej dostawy towarów uregulowanej w art. 7 ust. 1, ani odpłatnego świadczenia usług określonego w art. 8 ust. 1 ustawy. Nie jest to zatem czynność prawna zdefiniowana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego, tak uzyskana kwota nie jest kwotą należną, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i nie stanowi obrotu.

Reasumując, kara umowna za niewykorzystanie mocy produkcyjnych, wynikająca z niewywiązywania się zleceniodawcy z umowy nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu uregulowanych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.