ILPP1/443-897/12-9/AI - Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w użyczeniu.

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie lub użyczeniu. Wniosek uzupełniono w dniu 17 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład (ZGMK) jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład został powołany uchwałą Rady Miejskiej, posiada statut, NIP i regon. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy oraz wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach mieszkalnych:

Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne, w których wynajmującym jest Gmina reprezentowana przez Zakład. Zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...), najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać wynajmującemu czynsz wg stawek określonych w zarządzeniu burmistrza oraz dodatkowo opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii cieplnej, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Wymienione opłaty pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, iż najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami ww. mediów. Z dostawcami mediów do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy, ZGMK zawarł stosowne umowy. Na podstawie otrzymywanych od dostawców mediów faktur VAT, ZGMK dokonuje rozliczenia podatku VAT, jak niżej:

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają ZGMK za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach. ZGMK w oparciu o otrzymane od wspólnot noty obciąża za media najemców lokali położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych wg stawki

* "zw" - dla lokali mieszkalnych,

* 23% - dla lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Osoby korzystające z lokali bez tytułu prawnego oprócz odszkodowania obciążane są również za media dostarczane do tych lokali odpowiednio wg stawki VAT:

* "zw" - dla lokali mieszkalnych,

* 23% - dla lokali użytkowych.

Ponadto na podstawie zarządzeń burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych (z przeznaczeniem na realizację celów statutowych) z następującymi podmiotami:

Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, w ramach zawartych umów użyczenia, OPS i Biblioteka nie opłacają czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu z tytułu: dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

W oparciu o zarządzenie burmistrza, ZGMK został również zobowiązany do przekazania pomieszczenia na prowadzenie działalności biura pełnomocnika ds. uzależnień, będącego w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego. Na tę okoliczność nie została sporządzona żadna umowa. Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, koszty związane z utrzymaniem pomieszczenia używanego przez biuro pełnomocnika są pokrywane z wydatków z planu finansowego biura, dlatego też ZGMK kosztami utrzymania powyższego pomieszczenia obciąża Gminę. Biuro pełnomocnika również nie opłaca czynszu za przedmiotowy lokal

W oparciu o faktury VAT otrzymywane od dostawców, z którymi zostały zawarte stosowne umowy na dostawę mediów i świadczenie usług na rzecz powyższych lokali, ZGMK, biorąc pod uwagę kto jest odbiorcą danej usługi, rozlicza podatek VAT w następujący sposób:

- od wszystkich zakupów dotyczących lokalu użytkowanego przez biuro pełnomocnika ds. uzależnień, ZGMK odlicza VAT naliczony i na zasadzie refakturowania obciąża Gminę wg stawek VAT określonych w fakturach dostawców, ponieważ Gmina zwana jednostką samorządu terytorialnego zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych stanowi odrębny od jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej, który nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Ponadto, z pisma z dnia 14 grudnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Zakład jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Osoby, które bezumownie korzystają z lokali, w przeciwieństwie do najemców, nie mogą swobodnie dysponować lokalami. Osobom zajmującym lokal bez tytułu prawnego nie są naliczane karne kwoty, a jedynie naliczane jest odszkodowanie, które odpowiada wysokości czynszu, jaki Zakład mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. W celu odzyskania lokalu Zakład każdorazowo wzywa osobę bezumownie korzystającą z lokalu do dobrowolnego zdania lokalu, jednakże występując przeciwko dotychczasowym użytkownikom z roszczeniem o wydanie lokalu nie zawsze kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. W przypadku wystąpienia do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu dla korzystających naliczane jest odszkodowanie, które nie podlega ustawie o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dochodzi na drodze sądowej żądania zdania lokalu, odszkodowanie naliczane jest ze stawką "zw", jak dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. W celu odzyskania lokali Zakład (po upływie terminu wypowiedzenia umowy najmu) podejmuje następujące czynności: wysyła wezwania do dobrowolnego opróżnienia i zdania lokalu z podaniem terminu, do którego należy zdać lokal; w przypadku nie wywiązania się z powyższego obowiązku sporządzany jest pozew o eksmisję z lokalu; po uzyskaniu wolnego lokalu socjalnego, w oparciu o prawomocny wyrok eksmisyjny dokonywana jest eksmisja do lokalu socjalnego, a w przypadku braku przyznania lokalu socjalnego, do pomieszczenia tymczasowego (noclegowni). Przy bezumownym korzystaniu z lokalu nie są zawierane z korzystającymi z lokalu odrębne umowy o obciążenie za media na zasadzie refakturowania. Osoba taka otrzymuje z Zakładu pisemną informację, że w wyniku utraty tytułu prawnego do lokalu od miesiąca określonego w piśmie winna uiszczać odszkodowanie oraz pozostałe opłaty niezależne od właściciela wraz z podaniem należnych kwot. Bezumowne korzystanie z lokalu jest jednoznaczne z brakiem akceptacji faktu korzystania z lokalu przez osobę trzecią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie lub użyczeniu, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 19 ust. 15 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, natomiast refakturując dostawę mediów do lokali użytkowanych na podstawie umowy użyczenia obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku podatkowego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w użyczeniu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Poza ogólnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który określił m.in. w art. 19 ust. 13 ustawy.

I tak, według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku Wnioskodawca - Zakład (ZGMK) jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład został powołany uchwałą Rady Miejskiej, posiada statut, NIP i regon. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu gminy oraz wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem. Na podstawie zarządzeń burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych (z przeznaczeniem na realizację celów statutowych) z Ośrodkiem Pomocy Społecznej - OPS oraz Biblioteką Publiczną Gminy. Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, w ramach zawartych umów użyczenia, OPS i Biblioteka nie opłacają czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu z tytułu: dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Również w oparciu o zarządzenie burmistrza ZGMK został zobowiązany do przekazania pomieszczenia na prowadzenie działalności biura pełnomocnika ds. uzależnień, będącego w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego. Na tę okoliczność nie została sporządzona żadna umowa. Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, koszty związane z utrzymaniem pomieszczenia używanego przez biuro pełnomocnika są pokrywane z wydatków planu finansowego biura, dlatego też ZGMK kosztami utrzymania powyższego pomieszczenia obciąża Gminę. Biuro pełnomocnika również nie opłaca czynszu za przedmiotowy lokal. W oparciu o faktury VAT otrzymywane od dostawców, z którymi zostały zawarte stosowne umowy na dostawę mediów i świadczenie usług na rzecz powyższych lokali. ZGMK dokonuje odsprzedaży usług dotyczących tzw. mediów na rzecz ww. podmiotów na zasadzie refakturowaniu według stawek podatku identycznych jak na fakturach wystawianych przez faktycznego usługodawcę. Podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej jest podatkiem podlegającym odliczeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku podatkowego przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie lub użyczeniu.

Jak rozstrzygnięto w wydanej w dniu 7 stycznia 2013 r. interpretacji nr ILPP1/443-897/12-4/AI, w sprawie będącej przedmiotem wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. Opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia na najemców kosztów mediów. Zatem, w odniesieniu do wszystkich składników opłat, tj. do czynszu oraz poszczególnych opłat za media, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia kompleksowych usług najmu gminnych lokali zarówno w budynkach będących w 100% własnością Gminy, jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych, należy stosować w przypadku lokali mieszkalnych zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a w przypadku lokali użytkowych 23% stawkę podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Na usługę tę składają się czynsz za najem oraz opłaty za media. Zatem, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy dla całej należności z tytułu najmu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze, zgodnie z cytowanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Natomiast w wydanej w dniu 7 stycznia 2013 r. interpretacji nr ILPP1/443-897/12-7/AI, stwierdzono, iż w sprawie będącej przedmiotem, koszty eksploatacyjne (media) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. odpłatnej umowy użyczenia, bądź dorozumianego udostępniania pomieszczenia. Tym samym, wydatki związane z kosztami eksploatacyjnymi (media) stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej. Wnioskodawca winien wystawiać udostępniającemu lokal fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej odpłatnej usługi, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy stawka ta wynosi 23% w przypadku Gminy i Biblioteki oraz zwolnienie od podatku dla Ośrodka Pomocy Społecznej na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Zatem, ponieważ umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok dzierżawy i najmu regulujących zasady używania rzeczy, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu oddania w użyczenie nieruchomości, powstanie również na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie lub użyczeniu. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług wynajmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów,

* zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych,

* zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów i innych usług na rzecz podmiotów Gminy, Ośrodka Pomocy Społecznej i Biblioteki,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę mediów i innych usług do lokali użytkowanych przez Gminę, Ośrodek Pomocy Społecznej i Bibliotekę,

zostały załatwione w dniu 7 stycznia 2013 r. w interpretacjach nr.: ILPP1/443-897/12-4/AI, ILPP1/443-897/12-5/AI, ILPP1/443-897/12-6/AI, ILPP1/443-897/12-7/AI oraz ILPP1/443-897/12-8/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.