ILPP1/443-890/08-4/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. x, reprezentowanej przez pełnomocnika x, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej przy korekcie o charakterze zwiększającym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2008 r. o brakujące elementy, tj. pełnomocnictwo, opłatę, jednoznaczne określenie podatku, którego dotyczy wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarządcą nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych. W zarządzanych wspólnotach w pierwszym kwartale zatwierdzany jest na podstawie uchwał plan gospodarczy na dany rok. W małych wspólnotach (jest ich większość), konieczna jest jednomyślność przy zatwierdzaniu planu gospodarczego. Specyfika wspólnot będących pod zarządem spółki zmusza do uzyskiwania podpisów pod uchwałami w drodze indywidualnego zbierania głosów, co powoduje, iż plany zatwierdzane są nawet w II i III kwartale.

W planie gospodarczym ustalane są zaliczki na pokrycie kosztów m.in. za administrowanie dla zarządcy, sprzątanie, konserwacje i naprawy w danym roku. Zmiana stawki w wystawianych fakturach na pokrycie ww. kosztów możliwa jest jedynie po zatwierdzeniu planu gospodarczego przez członków Wspólnoty Mieszkaniowej. Powoduje to konieczność wystawienia faktury korygującej sprzedaż od początku roku do dnia zatwierdzenia planu. Korekty mogą mieć charakter zmniejszający, ale zazwyczaj są zwiększające.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, korygowanie naliczeń poprzez wystawienie faktury korygującej sprzedaż - zwiększającej za poszczególne miesiące jest niezwykle uciążliwe zarówno dla Wnioskodawcy jak i urzędu skarbowego. Mniejszy problem występuje w przypadku skorygowania naliczeń zmniejszających. Wszystkie faktury i faktury korygujące VAT wystawiane przez Spółkę są odbierane w tym samym dniu przez obsługiwane przez Spółkę Wspólnoty Mieszkaniowe. Strona uważa, iż wprowadzenie zapisu w uchwale o jednorazowym wyrównaniu opłat byłoby wystarczające. Na podstawie takiego zapisu firma mogłaby dokonywać jednorazowych naliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według - obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. - art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Na podstawie art. 1 pkt 21 ww. ustawy w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzono m.in. zmianę w art. 29, zgodnie z którą:

"4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

4b. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

4c. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna."

Do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy dotyczące rozliczenia faktur korygujących uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 16 i § 17 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 16 ust. 2 cyt. rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy § 16 ust. 1 i ust. 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Powyższe oznacza, iż w przypadku zwrotu kwot nienależnych przez ich nabywcę, Podatnik powinien wystawić fakturę korygującą.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 16 ust. 7 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 17 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Natomiast, stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Należy zaznaczyć, że w § 9 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia zostały określone następujące niezbędne elementy faktury, a mianowicie: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Co oznacza, że faktura korygująca powinna zawierać dane faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Nadmienia się, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w którym odpowiednikiem § 16 jest § 13, a § 17 jest § 14.

Zatem, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący zarządcą nieruchomości obsługującym wspólnoty mieszkaniowe wystawia faktury korygujące sprzedaż od początku roku do dnia zatwierdzenia planu gospodarczego. Korekty mogą mieć charakter zmniejszający, ale zazwyczaj są zwiększające i dotyczą naliczeń za poszczególne miesiące. Wspólnoty Mieszkaniowe odbierają faktury korygujące VAT w dniu ich wystawienia przez Spółkę. Strona wprowadziła w uchwale zapis o jednorazowym wyrównaniu opłat po zatwierdzeniu planu celem uniknięcia korygowania za każdym razem miesięcy poprzednich. Zatem, Wnioskodawca rozważa możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej w odniesieniu do kilku miesięcy.

Tut. Organ wyjaśnia, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Jednakże należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy faktury korygujące powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego, wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur w odniesieniu do kilku miesięcy. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe objęte tą samą stawką podatku. Zaznaczyć należy również, iż faktury VAT wyszczególnione na zbiorczej fakturze korygującej muszą być fakturami wystawionymi wyłącznie dla konkretnego, tzn. tego samego nabywcy usługi (wspólnoty mieszkaniowej).

Termin wystawienia faktury korygującej (a poprzez to także zbiorczej faktury korygującej), w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego, nie został również przez ustawodawcę wprost uregulowany, jak to ma miejsce w przypadku faktur stanowiących podstawę do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Jednakże w tym przypadku istotne jest, aby dokonano obliczenia i zadeklarowania podatku należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności. W związku z tym, zasadnym jest zastosowanie ogólnej reguły dotyczącej terminu wystawiania faktur wynikającej z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez Spółkę powodują zwiększenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego, możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej jedynie w odniesieniu do danego miesiąca. Zatem, dokonana korekta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży usług dokumentującej zwiększenie kwoty podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dopuszczalne jest wykazanie w zbiorczej fakturze VAT kilku lub kilkunastu korygujących faktur z kilku miesięcy, tj. za dłuższy okres rozliczeniowy w przypadku naliczeń zmniejszających kwotę obrotu i kwotę podatku należnego pod warunkiem, iż dotyczą one tego samego podmiotu (wspólnoty). Natomiast, w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego należy dokonać korekty za konkretne okresy rozliczeniowe, przepisy w postaci momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem ograniczają korygowanie faktur w takiej sytuacji tylko w odniesieniu do jednego miesiąca lub okresu rozliczeniowego.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca jednoznacznie określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla poszczególnych czynności poprzez wskazanie zasad ogólnych oraz szczególnych. Tym samym, przesunięcie tego obowiązku, w drodze uchwały członków wspólnoty, nie znajduje podstawy prawnej w zakresie tego podatku.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.