ILPP1/443-860/09-2/MT - Korekta deklaracji VAT za zmarłego małżonka.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 przez spadkobiercę - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 przez spadkobiercę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług inwestycyjnych oraz handlu detalicznego, był podatnikiem podatku VAT. Mimo choroby prowadził ww. działalność samodzielnie, coraz bardziej ograniczając jej zakres. Ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. złożył w dniu 20 sierpnia 2008 r. Ponieważ kwota podatku naliczonego była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, mąż Zainteresowanej wystąpił o obniżenie o tę różnicę (5.427,00 zł) kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, przewidując, że działalność będzie prowadził dalej. Mąż Zainteresowanej zmarł w dniu 26 sierpnia 2008 r. Wnioskodawczyni i jej córki - jako spadkobiercy - dokonały obowiązku wyrejestrowania zmarłego z rejestru podatników VAT uważając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT zostanie przypisana do zwrotu. Jednakże Urząd Skarbowy nie zgodził się na korektę deklaracji i zwrot podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym stanem, przysługuje Zainteresowanej jako spadkobierczyni prawo do korekty deklaracji VAT złożonej przez jej męża oraz czy w związku z tym przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę i interpretując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06, jako spadkobierczyni ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez męża oraz przysługuje jej prawo do zwrotu wykazanej nadwyżki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl § 2 tego przepisu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 - zgodnie z art. 97 § 3 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika. Stosownie do art. 97 § 4 ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie przepisu art. 98 § 1 cyt. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie z art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, pobrane, a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 100 § 1 cyt. ustawy, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Artykuł 100 § 2a ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 100 § 3, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Stosownie do art. 101 § 1 cyt. ustawy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. W myśl § 2, odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3.

W myśl art. 102 § 1 przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z art. 102 § 2, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Stosownie do przepisu art. 103 § 1 cyt. ustawy, organy podatkowe zawiadamiają spadkobierców o:

W myśl § 2, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i pkt 3, terminy do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego biegną ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia.

Jak wynika z powyższych przepisów spadkobiercy co do zasady przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza jednak istotne ograniczenie powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą również na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Te same zasady dotyczą praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, o czym stanowi art. 97 § 4 omawianej ustawy.

Z analizy art. 97 cyt. ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

Natomiast przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w jego miejsce wstępują spadkobiercy. Zapis ten przedstawia szczególną sytuację, w której dozwolone jest wstąpienie spadkobiercy w prawa spadkodawcy. Wstąpienie to może jednak odbyć się tylko w przypadku śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących jego majątkowych lub niemajątkowych praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług inwestycyjnych oraz handlu detalicznego i był podatnikiem podatku VAT. Mimo choroby prowadził ww. działalność samodzielnie, coraz bardziej ograniczając jej zakres. Ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. złożył w dniu 20 sierpnia 2008 r. Ponieważ kwota podatku naliczonego była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, mąż Zainteresowanej wystąpił o obniżenie o tę różnicę (5.427,00 zł) kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, przewidując, że działalność będzie prowadził dalej. Mąż Zainteresowanej zmarł w dniu 26 sierpnia 2008 r. Wnioskodawczyni i jej córki - jako spadkobiercy - dokonały obowiązku wyrejestrowania zmarłego z rejestru podatników VAT uważając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT zostanie przypisana do zwrotu. Jednakże Urząd Skarbowy nie zgodził się na korektę deklaracji i zwrot podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni jako spadkobiercy dotyczą prawa do złożenia korekty deklaracji VAT złożonej przez zmarłego małżonka oraz prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zagadnienia dotyczące podatku VAT rozstrzygnięte zostały w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spadkodawca stał się podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy rejestrując się w tym celu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Art. 96 ust. 7 stanowi natomiast, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny. Zgodnie z ust. 8, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i ust. 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powyższych przepisów wynika, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia jego bytu prawnego. Skutkuje ona wykreśleniem podatnika z rejestru. Aby wyjaśnić jej skutki podatkowe w badanej sprawie należy odnieść się ponownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług deklaracje VAT-7 obowiązani są składać podatnicy podatku VAT. W przepisach tej ustawy regulujących kwestie deklaracji ustawodawca nie wskazał spadkobiercy jako osoby mogącej złożyć deklarację lub jej korektę za zmarłego podatnika. Nawet gdyby spadkobierca posiadał umocowanie do tego rodzaju czynności, to pamiętać należy, iż pełnomocnictwo wygasa z chwilą śmierci mocodawcy - zatem po śmierci podatnika jego pełnomocnik nie może już skutecznie wykonywać za niego żadnych czynności.

Odnosząc przepisy obu wskazanych ustaw do badanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT za zmarłego małżonka, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku naliczonego nad należnym na podstawie deklaracji podatkowej. Z chwilą śmierci małżonka przestał istnieć jego byt prawny, a uprawnienia do złożenia korekt deklaracji nie przechodzą na spadkobiercę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.