ILPP1/443-858/08-3/HW - Czy przyznanie bonifikaty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym należy traktować jako rabat czy jako premię pieniężną?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje nawozy chemiczne, które są wykorzystywane w rolnictwie (PKD 24). Sprzedaż nawozów realizowana jest poprzez długoterminowe umowy sprzedaży zawarte z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty Spółki bezpośrednio rolnikom. Powyższe umowy sprzedaży określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają postanowienia dotyczące m.in. organizacji transportu i opakowania, reklamacji oraz udzielanych bonifikat. Strony tych umów mają je prawo rozwiązać z zachowaniem określonego w umowie terminu wypowiedzenia.

W celu skoordynowania planów produkcji Spółki z planami zakupów nawozów przez dystrybutorów, Spółka zawiera dodatkowo z dystrybutorami porozumienia (doprecyzowujące prawa i obowiązki stron wynikające z ww. umów sprzedaży), w których ci ostatni zobowiązują się nabyć określoną ilość produktów Spółki w poszczególnych miesiącach i kwartałach danego roku (ilość wyrażoną w tonach) wg grup asortymentów - o czym mówi § 2 porozumienia.

Ustalone rabaty wynikają z § 7 ust. 1 pkt d umowy sprzedaży:

§ 7 ust. 1 umowy sprzedaży brzmi:

"Kupującemu przysługują następujące prowizje, bonifikaty i dopłaty:

W celu terminowego zakupu ilości produktów zadeklarowanych przez dystrybutorów w ww. porozumieniach, zawarto następujące zapisy:

"§ 3

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy tak określone warunki przyznania rabatu - z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym - należy traktować jako rabat w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i wystawiać faktury zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), czy jako premię pieniężną wypłacaną kupującemu dokumentowaną notą księgową...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia w umowie - porozumieniu między kontrahentami warunków przyznawania rabatów dotyczących dostaw zrealizowanych w danym okresie należy traktować je jako rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Umowa zawarta z kontrahentem przewiduje wypłatę rabatu potransakcyjnego po osiągnięciu określonych w umowie - porozumieniu poziomu obrotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Tak więc każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, usługą jest również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, o ile jest to przedmiotem umowy. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Zatem warunkiem opodatkowania pewnej czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług jest jej odpłatność oraz możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Czynniki od których uzależnione są skutki podatkowe wypłacanych premii pieniężnych nabywcom, to między innymi ustalenie za co faktycznie zostały wypłacone, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa wyżej, nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - vide art. 106 ust. 4 ww. ustawy.

Stosownie do § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z przepisem § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W myśl art. 1 pkt 1 ww. ustawy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 29 ust. 4 otrzymał brzmienie "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

Ponadto z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zatem, od dnia 1 grudnia 2008 r. powołany wyżej § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., zastąpiony został przez § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Należy wskazać, iż treść tych przepisów jest tożsama.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku, do dnia 30 listopada 2008 r., zastosowanie ma przepis § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., a od 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 825) rabat - to "zniżka, opust od sumy należnej za towar, przyznawany np. przy kupnie dużej ilości towaru".

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, że Spółka realizuje sprzedaż poprzez długoterminowe umowy sprzedaży oraz porozumienia zawarte z dystrybutorami. Zgodnie z porozumieniami dystrybutorzy zobowiązują się nabyć określoną ilość produktów Spółki w poszczególnych miesiącach i kwartałach danego r. Pod warunkiem wykonania postanowień porozumienia Spółka udziela kupującemu odpowiedniego rabatu. Rabaty przysługujące kupującemu, liczone są od cen cennikowych obowiązujących w danych miesiącach, kiedy nastąpi zakup towaru. Obowiązującą ceną w danym miesiącu jest cena towaru z dnia odbioru.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, udzielane kontrahentom rabaty liczone od cen cennikowych obowiązujących w danych miesiącach można uznać za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem związane są z konkretnymi dostawami, tym samym mają wpływ na wartość tych transakcji. Zatem słuszne jest, po udzieleniu takich rabatów, wystawienie kontrahentom faktur korygujących.

Należy jednak wskazać, że premie pieniężne których nie można powiązać z konkretnymi dostawami stanowią rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. W przypadku tym fakturę za świadczoną usługę wystawia kupujący.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.