ILPP1/443-85/12-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kontynuowania korekt - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kontynuowania korekt. Wniosek uzupełniono w dniu 11 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie odbioru wywozu odpadów komunalnych. Gmina zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu poprzez wyłączenie z niego zadań związanych z odbiorem i wywozem odpadów oraz wybranych składników majątkowych. Następczo zadania te mają zostać powierzone Wnioskodawcy, tj. Spółce z o.o. (dalej: Spółka), a ww. składniki majątkowe mają zostać wniesione do Spółki na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Gmina planuje wnieść do Spółki następujące składniki majątkowe, znajdujące się w posiadaniu zakładu budżetowego:

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez Gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne w zakresie mienia ruchomego wskazanego powyżej, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu Gminy. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Natomiast Gmina nie była uprawniona do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wskazanych wydatków.

Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 uptu.

Zakład otrzymał również od Gminy należącą do niej nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami, w stosunku do których Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła również wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość tę Spółka otrzyma od Gminy w drodze aportu.

Ponadto z pisma z dnia 10 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, iż:

* czynność przekazywania składników wskazanych we wniosku nie będzie stanowić czynności opodatkowanej, gdyż wyłączenie ich z ZGKIM celem przekazania Gminie nie mieści się w katalogu dostaw opodatkowanych podatkiem VAT (wskazanych w art. 7 ustawy o VAT) i czynności tej nie można kwalifikować jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W istocie, mienie Zakładu budżetowego jest mieniem Gminy, a zatem wskutek restrukturyzacji zakładu budżetowego nieposiadającego osobowości prawnej nie dochodzi do żadnego przeniesienia praw majątkowych. Pozostają one własnością Gminy, którą były przez cały czas funkcjonowania zakładu budżetowego, stanowiąc jedynie wyposażenie ZGKIM;

* Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli w drodze aportu, ponieważ czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z uwagi na brak przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu, do przedmiotowych budynków i budowli oraz nieponiesienie nakładów na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej). Fakt ten został przesądzony w interpretacji indywidualnej o sygn. (...) z dnia 7 lutego 2012 r. wydanej dla Gminy;

* w ramach budynków, o których mowa we wniosku znajdują się:

* Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych budynków;

* w zakresie udostępniania ww. budynków osobom trzecim, Wnioskodawca informuje, iż na podstawie jednej umowy najmu zawartej 1 lipca 2009 r., Zakład wynajmuje część powierzchni budynku administracyjno-socjalnego (wymienionego w ppkt a) powyżej) oraz budynku magazynu składowego (wymienionego w ppkt b) powyżej);

* przekazanie Wnioskodawcy budynków w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nastąpi jedynie w odniesieniu do budynków, których nie obejmuje wyżej wspomniana umowa najmu z dnia 1 lipca 2009 r.; z uwagi, iż umowa najmu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu pierwsze zasiedlenie nie będzie zachodziło w stosunku do budynków, których dotyczy umowa;

* w ramach wydatków związanych z ulepszeniem budynków Wnioskodawca informuje, iż Zakład w roku 1997 oddał do użytkowania kotłownię gazową o wartości 120.383.88 zł, którą zaewidencjonował jako odrębny od budynku środek trwały. Od inwestycji obniżony został podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Kotłownia mieści się w budynku magazynowym składowym o wartości inwentarzowej 210.858,26 zł.;

* nakładem związanym z użytkowaniem budynków przez Zakład była wyłącznie inwestycja w kotłownię gazową, oddana do użytkowania w roku 1997 i zlokalizowana w budynku magazynowym składowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, do której zostanie wniesione mienie wycofane z zakładu budżetowego, będzie zobowiązana do kontynuowania dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 uptu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego majątku otrzymanego w drodze aportu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast, jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytego towaru lub usługi, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie odbioru wywozu odpadów komunalnych. Gmina zamierza dokonać transformacji przedmiotowego Zakładu poprzez wyłączenie z niego zadań związanych z odbiorem i wywozem odpadów oraz wybranych składników majątkowych. Następczo zadania te mają zostać powierzone Wnioskodawcy, a ww. składniki majątkowe mają zostać wniesione do Spółki na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Gmina planuje wnieść do Spółki następujące składniki majątkowe, znajdujące się w posiadaniu zakładu budżetowego:

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne w zakresie mienia ruchomego wskazanego powyżej, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu Gminy. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Natomiast Gmina nie była uprawniona do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wskazanych wydatków.

Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Zakład otrzyma również od Gminy należącą do niej nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami, w stosunku do których Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła również wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość tę Spółka otrzyma od Gminy w drodze aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii kontynuowania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy, dokonywanych przez zakład budżetowy.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt. W przedmiotowej sprawie bowiem, Zainteresowany nabędzie w drodze aportu tylko wybrane składniki majątkowe, tj. nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami, samochód śmieciarkę, belownicę, a wyłącznie w przypadku nabycia całego przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca - jako beneficjent praw i obowiązków zbywcy - jest zobowiązany do dokonania korekty.

Zatem, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że Spółka, do której zostanie wniesione mienie wycofane z zakładu budżetowego nie będzie zobowiązana do kontynuowania dokonywania korekt, o których mowa w art. 91ustawy.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kontynuowania korekt. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wycofanych z zakładu budżetowego i wniesionych do Spółki oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.