ILPP1/443-846/11-2/BD - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddania przez gminę na rzecz fundacji gruntu w odpłatne użytkowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika Panią, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu: 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina oraz Fundacja zawarły dnia 28 sierpnia 2009 r. umowę użytkowania. Umowa zawarta została w formie aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy Gmina ustanowiła na rzecz Fundacji, odpłatnie, na okres 20 lat, prawo użytkowania na prawie własności działki gruntu nr 40/5 oraz nr 4/1 w celu prowadzenia przez Fundację wielofunkcyjnego ośrodka opiekuńczo - rehabilitacyjnego dla osób niepełnosprawnych intelektualnie.

Strony ustaliły opłatę roczną z tytułu użytkowania nieruchomości. Zgodnie z umową użytkownik nieruchomości zobowiązany jest uiszczać opłaty roczne przez cały okres trwania umowy użytkowania z góry do dnia 31 marca każdego roku począwszy od roku 2010, na rachunek Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi ustanowienia użytkowania w zakresie opłat wnoszonych corocznie przez użytkownika nieruchomości, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie natomiast art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Mając na uwadze powyższe, należy powiedzieć, iż użytkowanie nieruchomości spełnia warunki uznania tej czynności za usługę zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w Kodeksie cywilnym w art. 252-279. Istotą użytkowania jest uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania z niej pożytków. Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część, bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne). Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe.

Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron. Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono. Użytkowanie w swojej treści jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy, najmu. Różnicą jest odmienna natura prawna - o ile dzierżawa, najem to stosunek, wiążący tylko strony umowy, o tyle użytkowanie, jako prawo rzeczowe, jest skuteczne wobec osób trzecich.

Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Świadczenie wynajmującego sprowadza się, podobnie jak przy umowie użytkowania, do tolerowania czynności lub sytuacji, tzn. tolerowania faktu korzystania z rzeczy przez najemcę. Z tego tytułu istotnym elementem umowy najmu jest pobieranie czynszu przez wynajmującego, podobnie przy użytkowaniu, o którym mowa we wniosku ustanowione jest za wynagrodzeniem. Mając na uwadze powyższe, umowa użytkowania jest umową o podobnym charakterze do instytucji dzierżawy i najmu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, jednocześnie zgodnie z ust. 4 tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż żaden z przepisów ustawy o podatku VAT nie reguluje zasad powstania obowiązku podatkowego od opłat wnoszonych rocznie przez użytkownika nieruchomości, dla której ustanowiono użytkowanie. W ocenie Gminy zastosować należy przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, ponieważ ustanowienie użytkowania jest usługą o charakterze podobnym do usługi najmu lub dzierżawy.

W przypadku usług wymienionych w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, za moment powstania obowiązku podatkowego uznaje się zapłatę za świadczenie usługi, z zastrzeżeniem, iż najpóźniejszym momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy również podkreślić, iż w odniesieniu do usług najmu możliwym jest ustanowienie terminu zapłaty czynszu z góry, a więc obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wykonania usługi. W przedmiotowym stanie faktycznym, strony ustaliły, iż zapłata opłaty rocznej następować będzie z góry do dnia 31 marca każdego roku, począwszy od roku 2010. Takie więc ustalenie terminu zapłaty w opisany sposób niewątpliwie zbliża opłatę z tytułu ustanowienia użytkowania nieruchomości do czynszu najmu.

Mając na względzie istotne cechy instytucji użytkowania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynność tą należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Tak więc obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojecie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Taki szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Jest prawem niezbywalnym i wygasa wskutek niewykonywania go przez określony czas. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Skoro zatem użytkowanie nie jest zbywalne, nie można uznać, iż oddanie w odpłatne użytkowanie gruntu stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, nie daje również użytkownikowi uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie stanowi dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Użytkowanie w swojej treści jest zbliżone do instytucji dzierżawy, najmu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina oraz Fundacja zawarły dnia 28 sierpnia 2009 r. umowę użytkowania w formie aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy Gmina ustanowiła na rzecz Fundacji, odpłatnie, na okres 20 lat, prawo użytkowania na prawie własności działki gruntu nr 40/5 oraz nr 4/1 w celu prowadzenia przez Fundację wielofunkcyjnego ośrodka opiekuńczo - rehabilitacyjnego dla osób niepełnosprawnych intelektualnie. Strony ustaliły opłatę roczną z tytułu użytkowania nieruchomości. Zgodnie z umową użytkownik nieruchomości zobowiązany jest uiszczać opłaty roczne przez cały okres trwania umowy użytkowania z góry do dnia 31 marca każdego roku począwszy od roku 2010, na rachunek Gminy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania do użytkowania nieruchomości, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.