ILPP1/443-844/09-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2009 r. (data wpływu: 20 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2009 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wspólnik Spółki jawnej - Pan... - wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do tej Spółki. Drugim wspólnikiem wnoszącym aportem przedsiębiorstwo jest Pan.... Prowadzona działalność gospodarcza obu wspólników (ojciec i syn) obejmowała zakup i sprzedaż urządzeń i środków transportu dla rolników. Obie działalności gospodarcze były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Spółka jawna, do której osoby fizyczne wniosły całe swoje przedsiębiorstwa, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Spółka jawna w dalszym ciągu kontynuuje działalność w zakresie takim samym, jak prowadzili ją wspólnicy przed wniesieniem aportu swoich przedsiębiorstw.

W okresie działalności swoich przedsiębiorstw późniejsi wspólnicy Spółki jawnej prowadzili m.in. sprzedaż maszyn oraz innych towarów handlowych, która dokumentowana była fakturami VAT. Zakup ww. towarów również był udokumentowany fakturami VAT, od których podatnik odliczył podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż towarów najczęściej poprzedzona była zawarciem umowy, w której zagwarantowano możliwość zwrotu towaru (maszyny) w przypadku wystąpienia awarii w okresie 24 miesięcy od momentu sprzedaży.

Zdarzają się sytuacje, w których wspólnik dokonał zakupu maszyny i otrzymał od dostawcy rabat. Kwota rabatu została udokumentowana fakturą korygującą. Na fakturze korygującej nabywcą jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które zostało wykreślone z ewidencji po dniu wniesienia go do Spółki jawnej.

Ze złożonego w dniu 7 września 2009 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż Spółka jawna niemająca osobowości prawnej, która jest następcą prawnym przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstąpiła na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w prawa przysługujące temu podatnikowi - podatnikowi VAT. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT (wniesione do Spółki jawnej) dokonało zakupu towarów, na które sprzedawca udzielił nabywcy rabatu wystawiając w tym celu fakturę korygującą, na której sprzedawca umieścił nazwę nabywcy jako podatnika VAT przed przekształceniem (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Faktura korygująca została wystawiona po wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej. Podatnik ten jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą został wykreślony z ewidencji podatku VAT, a podatnikiem takim stała się Spółka jawna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, może wystawić notę korygującą do otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania rabatu oraz skorygować podatek VAT naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jawna jako następca prawny, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ma prawo do wystawienia noty korygującej do korekty faktury VAT z tytułu otrzymanego rabatu oraz skorygować podatek VAT naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z zapisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby - komentarz do art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa - Serwis Prawniczy LexisNexis - LEX Polonica.

Spółka podała, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 12 stycznia 2007 r. nr 1461-Dci-II/443-11/06/TM, dotyczącej prawa spółki jawnej jako następcy prawnego przekształconego przedsiębiorstwa, do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT wszelkich odliczeń i zwrotów podatku, jakie przysługiwały osobie fizycznej przed przekształceniem.

Wnioskodawca podał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w ww. decyzji wskazał również, że po dokonaniu zamierzonych przekształceń, podatnik jako osoba fizyczna przestaje być podatnikiem VAT, a podatnikiem takim staje się Spółka jawna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

W konkluzji stwierdzono, że w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła udział w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1. Oznacza to, że spółka taka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby. Jest to tzw. sukcesja uniwersalna. Zasada ta polega na tym, że wszystkie prawa, jakie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przysługiwały danemu podatnikowi działającemu jako osoba fizyczna, w sytuacji gdy osoba ta wnosi swe przedsiębiorstwo do spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej), będą przysługiwały spółce, do której osoba fizyczna wniosła swe przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zawarte w informacji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 czerwca 2004 r. nr PV/443-1-10/04.

W złożonym w dniu 7 września 2009 r. uzupełnieniu do sprawy, Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem Spółka jawna jako sukcesor uniwersalny ma prawo wystawić notę korygującą do wystawionej faktury korygującej, w której dokona korekty danych nabywcy (z osoby fizycznej prowadzącej działalność i jej NIP na Spółkę jawną i jej NIP) uzyskując prawo do rozliczenia z tak wystawionej faktury korygującej podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 Spółki jawnej.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowany powołał wyrok z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 818/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił sytuacje, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, oraz jej przepisach wykonawczych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż osoby fizyczne (ojciec i syn) wniosły aportem do spółki jawnej swoje przedsiębiorstwa. Czynność ta, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, spowodowała sukcesję praw i obowiązków, polegającą na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego.

Zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Według § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Uregulowania zawarte w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Stosownie do § 13 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - zgodnie z § 13 ust. 2 - powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Prawo do korygowania faktur przysługuje także nabywcy. W myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoby fizyczne (ojciec i syn) wniosły swoje przedsiębiorstwa aportem do Spółki jawnej. Spółka kontynuuje działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadzili ją wspólnicy przed wniesieniem aportu swoich przedsiębiorstw. Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Wspólnicy Spółki prowadzili w ramach działalności swoich przedsiębiorstw m.in. sprzedaż maszyn oraz innych towarów handlowych, którą dokumentowali fakturami VAT. Zakup ww. towarów również był udokumentowany fakturami VAT, od których podatnik odliczył podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdarzają się sytuacje, w których wspólnik, przed wniesieniem aportem swojego przedsiębiorstwa do Spółki, dokonał zakupu maszyny, na którą sprzedawca udzielił nabywcy rabatu wystawiając w tym celu fakturę korygującą. Na fakturze sprzedawca umieścił nazwę nabywcy jako podatnika VAT przed przekształceniem (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Faktura korygująca została wystawiona po wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej.

Faktem jest, że za pomocą not korygujących mogą być prostowane jedynie drobne pomyłki dotyczące konkretnego podmiotu, a nie można notą korygującą zmieniać podmiotu sprzedaży. Jednak w przedmiotowym przypadku w związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca jako następca prawny może wystawić notę korygującą do otrzymanej faktury korygującej, na której wskazano jako nabywcę osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą przed wprowadzeniem jego przedsiębiorstwa do Spółki.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej.

Kwestie dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 19 października 2009 r.:

* nr ILPP1/443-844/09-4/AK - w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego,

* nr ILPP1/443-844/09-8/AK - w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Z kolei, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 19 października 2009 r.:

* nr ILPP1/443-844/09-5/AK - w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego,

* nr ILPP1/443-844/09-7/AK - w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej,

* nr ILPP1/443-844/09-9/AK - w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozstrzygnięty interpretacjami indywidualnymi z dnia 9 października 2009 r. nr ILPB1/415-790/09-4/AG, ILPB1/415-790/09-5/AG, ILPB1/415-790/09-6/AG, ILPB1/415-790/09-7/AG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.