ILPP1/443-832/11-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 3 czerwca 2011 r., Biura KIP w Lesznie 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 grudnia 2009 r. Spółka dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu (...) od Spółki S.A., wysokość transakcji wyniosła 3.181.652,64 zł brutto, w tym VAT 573.740,64 zł - akt notarialny z dnia 30 grudnia 2009 r. Spółka wystawiła fakturę VAT na rzecz nabywcy, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P, jednak Spółka P w tym okresie nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie mogła dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury.

Zakupiony grunt miał być przeznaczony na cele inwestycyjne Spółki. W trakcie roku 2010 okazało się, że środki finansowe, wcześniej Spółce przyrzeczone na zakup przedmiotowego wieczystego użytkowania gruntu, nie zostaną uruchomione bez winy Spółki, tym samym Spółka P została pozbawiona możliwości zapłaty za transakcję dotyczącą zakupu przedmiotowego prawa. S.A., zażądała zwrotu nieruchomości, ale nie przez rozwiązanie umowy sprzedaży i wystawienie korekty faktury VAT, tylko zobligowała Spółkę P do podpisania warunkowej umowy sprzedaży w dniu 23 grudnia 2010 r., w której to Spółka zobowiązuje się przenieść własność wieczystego użytkowania gruntu i z której to wynika, że wzajemne zobowiązania i wierzytelności zostają skompensowane. Kompensata wzajemnych zobowiązań i należności spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. i tym samym obowiązek wystawienia przez Spółkę P faktury VAT, ponieważ od dnia 1 kwietnia 2010 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wygenerowany podatek od towarów i usług należny za grudzień 2010 r. nie może zostać pomniejszony o kwotę 578.740,00 zł (podatek VAT z faktury otrzymanej z S.A.), ponieważ w momencie otrzymania tej faktury Spółka P nie była czynnym podatnikiem podatku VAT.

S.A. zażądał zwrotu prawa wieczystego użytkowania gruntu z powodu niezapłacenia przez Spółkę za przedmiotową transakcję. Jednak zwrot prawa wieczystego użytkowania gruntu miał się odbyć przez jego sprzedaż na rzez S.A., gdyż S.A. kategorycznie odmówiła dokonania zwrotu w formie wystawienia faktury korygującej na podstawie umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, tym samym Spółka P wygenerowała do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., w wysokości 528.781,00 zł.

W uzupełnieniu z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca informuje, iż:

* w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

* zakupione prawo wieczystego użytkowania gruntu było wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając wieczyste użytkowanie Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony od zakupu, pomimo że w tym okresie nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć podatek naliczony od podatku należnego, pomimo braku rejestracji w VAT. Takie także stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt FSK 268/11, Sąd zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r. C-438/09, który co do zasady potwierdza możliwość odliczenia, nawet gdy brak formalnej rejestracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

* odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Zwrócenia szczególnej uwagi wymaga art. 86 ust. 12 ustawy stanowiący, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Pamiętać bowiem należy, że odliczenie podatku, co do zasady, związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, bądź też czy wykonano usługę na rzecz podatnika. Jest to konsekwencją tego, że w takim przypadku następuje dostawa na rzecz podatnika. Powstaje więc podatek należny u dostawcy, a w konsekwencji - prawo do odliczenia u nabywcy.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 12a pkt 2 ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, tj. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy:

Ponadto, według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, w oparciu o art. 96 ust. 3 ustawy.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 - zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy, nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług, ewentualnie deklaracji korygującej.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 grudnia 2009 r. Wnioskodawca dokonał zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu. Spółka Akcyjna wystawiła fakturę VAT na rzecz nabywcy, tj. Zainteresowanego, jednak on w tym okresie nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie mógł dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury.

W trakcie roku 2010 okazało się, że środki finansowe, wcześniej przyrzeczone na zakup przedmiotowego wieczystego użytkowania gruntu, nie zostaną uruchomione, tym samym Zainteresowany został pozbawiony możliwości zapłaty za transakcję dotyczącą zakupu przedmiotowego prawa. Spółka Akcyjna zażądała zwrotu nieruchomości, poprzez podpisanie warunkowej umowy sprzedaży w dniu 23 grudnia 2010 r., w której to Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść własność wieczystego użytkowania gruntu i z której to wynika, że wzajemne zobowiązania i wierzytelności zostają skompensowane. Kompensata wzajemnych zobowiązań i należności spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. i tym samym obowiązek wystawienia przez Zainteresowanego faktury VAT, ponieważ od dnia 1 kwietnia 2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wygenerowany podatek od towarów i usług należny za grudzień 2010 r. nie może zostać pomniejszony, ponieważ w momencie otrzymania tej faktury Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca poinformował, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a zakupione prawo wieczystego użytkowania gruntu było wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawne, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej i otrzymanej przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując, z przywołanych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu otrzymanej przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem zakup ten był związany z planowaną działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towaru związanego z przyszłą działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy zakup, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.