ILPP1/443-830/09-5/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu: 14 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu: 25 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku. Pismem z dnia 22 września 2009 r. wniosek został uzupełniony poprzez stwierdzenie, że wszystkie pytania przedstawione we wniosku dotyczą zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik na podstawie umowy najmu wykorzystywał nieruchomość na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Obecnie nieruchomość ta nie jest już przez Podatnika wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego na jej terenie działalności gospodarczej (Podatnik podjął już działania w celu znalezienia podnajemców). Jednakże umowa najmu cały czas obowiązuje. Podatnik na nieruchomości dokonał nakładów (z własnych środków). Umowa najmu została zawarta na czas określony, bez możliwości wcześniejszego jej wypowiedzenia. Podatnik z powodu zmiany strategii gospodarczej (która nie pociąga za sobą zmiany rodzaju działalności gospodarczej), zamierza rozwiązać przedmiotową umowę najmu w drodze porozumienia z Wynajmującym, ponieważ działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem nieruchomości zostanie przeniesiona w inne miejsce celem dalszego jej wykonywania. Wraz z zakończeniem stosunku najmu Podatnik zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości porozumienie, na podstawie którego dokonane zostaną wzajemne rozliczenia z tytułu poczynionych przez Podatnika nakładów na nieruchomości.

Pod uwagę brane są dwa warianty porozumienia:

* właściciele zatrzymają poczynione przez Podatnika nakłady na nieruchomości, za zapłatą określonej kwoty na rzecz Podatnika;

* właściciele zatrzymają poczynione przez Podatnika nakłady na nieruchomości nieodpłatnie.

W przypadku gdyby jednak nie udało się zawrzeć ww. porozumienia Podatnika bierze pod uwagę podjęcie następujących działań (alternatywnie):

* Podatnik rozwiązuje umowę z właścicielami nieruchomości i płaci im odpowiednie odszkodowanie;

* Podatnik zleca podmiotowi trzeciemu prowadzenie negocjacji w sprawie rozwiązania przedmiotowej umowy najmu (bez odszkodowania płaconego przez Podatnika na rzecz właścicieli nieruchomości) oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego najemcy przedmiotowej nieruchomości (nowy najemca "wszedłby" w miejsce Podatnika);

* umowa nie zostanie rozwiązana, a Podatnik postara się znaleźć podnajemców.

Podatnik odliczał podatek naliczony z tytułu nabycia nakładów na nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Podatniku będzie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymany przez Podatnika od właścicieli nieruchomości zwrot poniesionych kosztów na nakłady na nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub gdy Podatnik nie otrzyma zwrotu poniesionych kosztów na nakłady na nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia korekty podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymany przez Podatnika od właścicieli nieruchomości zwrot poniesionych kosztów na poczynione nakłady na nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub gdy Podatnik nie otrzyma zwrotu poniesionych kosztów na nakłady na nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku od towarów i usług stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W analizowanym przypadku, Podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie przez Podatnika ulepszeń na nieruchomości. Podatnik wskazuje, że miał prawo do bieżącego odliczania wskazanego podatku naliczonego - nie musiał z odliczeniem czekać na zbycie przedmiotowych nakładów (np. właścicielowi nieruchomości), czy też ich utratę (np. w przypadku rozwiązania umowy najmu). Należy zauważyć, że zaprzestanie korzystania z nieruchomości nie oznacza, że Podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług takiej normy nie zawarł, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie nadal przysługiwało Podatnikowi (po zwrocie dokonanych nakładów). Wnioskodawca zaznacza, że nakłady na nieruchomości, z której korzystał na podstawie umowy najmu były przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, Podatnik nie ma obowiązku sporządzenia korekty podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragment rozstrzygnięcia organu skarbowego: "Czy w przypadku likwidacji środka trwałego z uwagi na całkowite zużycie, kradzież, zgubienie, a także np. zaprzestanie jego używania w związku z zaniechaniem prowadzenia danego rodzaju działalności, istnieje obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego... (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnik jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dla których poczynił konieczne zakupy. Zdaniem organu fakt późniejszego wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest kradzież, a tym bardziej zużycie wynikające z bieżącej eksploatacji, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego towaru. Równocześnie organ podatkowy informuje, że w przepisach art. 91 ww. ustawy stanowiącego o korektach utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych, następnie skradzionych lub zniszczonych" (postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 marca 2006 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie znak 1471/NUR1/443-642/05/GW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć również przepis art. 91 ust. 7 ustawy, który stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Podatnik na podstawie umowy najmu wykorzystywał nieruchomość na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Obecnie nieruchomość nie jest już przez Podatnika wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego na jej terenie działalności gospodarczej. Z powodu zmiany strategii gospodarczej (która nie pociąga za sobą zmiany rodzaju działalności gospodarczej), zamierza rozwiązać przedmiotową umowę najmu w drodze porozumienia z Wynajmującym, ponieważ działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem nieruchomości zostanie przeniesiona w inne miejsce celem dalszego jej wykonywania. Wraz z zakończeniem stosunku najmu Podatnik zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości porozumienie, na podstawie którego dokonane zostaną wzajemne rozliczenia z tytułu poczynionych przez Podatnika nakładów na nieruchomości. Podatnik odliczał podatek naliczony z tytułu nabycia nakładów na nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2009 r. znak ILPP1/443-830/09-4/BP stwierdzono, że zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na cudzą nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie, że na Podatniku będzie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymany przez Podatnika od właścicieli nieruchomości zwrot poniesionych kosztów na nakłady na nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stała się bezprzedmiotowa.

Reasumując, wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nakłady na obcy środek trwały należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. W myśl powyższych ustaleń - przy wskazanym w pytaniu założeniu, że Podatnik nie otrzyma zwrotu poniesionych kosztów na nakłady na nieruchomości - należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług zużytych w celu poniesienia nakładów na nieruchomość należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego budynku. Korekta dotyczy zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. Z uwagi na to, że korekta dotyczy nieruchomości - Wnioskodawca powinien dokonać korekty w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej został załatwiony wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku. Wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2009 r. znak ILPP1/443-830/09-4/BP, natomiast w części dotyczącej zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.