ILPP1/443-811/09-4/MK - Czy zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu jest usługą, opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 22%?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W., przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości oraz zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości oraz zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Przedstawiony wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wojewoda, Zarządzeniem z dnia 4 maja 2009 r., wyraził zgodę Prezydentowi W. wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, na sprzedaż w trybie bezprzetargowym udziału, przysługującego Skarbowi Państwa, tj. 3/4 części w prawie własności boksu garażowego, objętego KW oraz 3/4 z 4 % w prawie użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do tego garażu, stanowiącego własność Gminy W. (grunt), położonego w W. Przedmiotowa sprzedaż planowana jest na rzecz osoby fizycznej, z zastrzeżeniem, iż płatność dokonana zostanie jednorazowo do dnia podpisania aktu notarialnego.

Małżeństwo, na podstawie umowy użytkowania wieczystego i nieodpłatnego przeniesienia własności garażu, w dniu 26 maja 1995 r. nabyło na prawach wspólności ustawowej, prawo własności boksu garażowego objętego KW wraz z udziałem wynoszącym 4 % w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przynależnego do tego garażu, stanowiącego własność Gminy.

Po śmierci jednego z małżonków, na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23 lutego 2000 r., spadek po małżonku nabyli żona i brat, po 1/2 części. Stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 kwietnia 2004 r., spadek po zmarłej żonie, na podstawie ustawy, nabył w całości Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa, Decyzją Ministra Skarbu Państwa z dnia 20 sierpnia 2007 r., w sprawie przekazania Prezydentowi W., pełniącemu funkcję Starosty, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, spadku w postaci 3/4 udziału w odrębnej własności lokalu użytkowego położonego w W. stanowiącego garaż nr (...).

O zniesienie współwłasności poprzez wykup udziału Skarbu Państwa, pismem z dnia 8 października 2007 r. wystąpił brat, który nabył spadek i tym samym stał się współwłaścicielem boksu garażowego. Wartość boksu garażowego wraz z udziałem 4 % we współużytkowaniu wieczystym gruntu przynależnego do tego garażu została określona w operacie szacunkowym, z dnia 20 września 2008 r. i wynosi 14.200 zł. Wartość udziału 3/4 Skarbu Państwa wynosi odpowiednio 10.650 zł. Zgodnie z oświadczeniem, kwota w wysokości 10.650 zł. zostanie uiszczona przez nabywcę jednorazowo, najpóźniej w dniu podpisywania umowy zniesienia współwłasności.

Celem planowanej transakcji jest skupienie prawa własności w rękach jednego właściciela poprzez zbycie udziału zarówno w nieruchomości budynkowej (garażu), jak i zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Wojewoda wyraził zgodę na sprzedaż opisanego udziału w tym trybie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że planowane zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości zostanie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę, że Skarb Państwa nabył stosowny udział w wyniku spadkobrania, w tej chwili nikt nie dysponuje fizycznie tym udziałem w garażu.

Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie w tym garażu, a samo jego nabycie nastąpiło w drodze nabycia spadku - stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego - spadek po osobie fizycznej na podstawie ustawy nabył w całości Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa. Decyzją Ministra Skarbu Państwa spadek, w postaci 3/4 udziału w odrębnej własności lokalu użytkowego, został przekazany Wnioskodawcy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Należy przyjąć, że celem przedmiotowej transakcji jest zniesienie współwłasności między Skarbem Państwa, a osobą fizyczną. Zniesienie współwłasności polega na zbyciu udziału przez Skarb Państwa na rzecz osoby fizycznej, w wysokości 3/4 w prawie własności boksu garażowego oraz zbyciu udziału 3/4 z 4 % w prawie użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do garażu.

Definicja zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), określając części budynków i budowli posługuje się pojęciem części w znaczeniu fizycznym, którego nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy. Tak więc, sprzedaż udziału we współwłasności, stanowi sprzedaż prawa a nie materialnej części budynku, tym samym nie jest dostawą towaru.

Odnosząc się natomiast do przepisu art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy zauważyć, że państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Jednakże, polska ustawa o podatku VAT nie uznała za rzeczy udziałów w nieruchomości, a ponieważ przepis Dyrektywy nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, podatnicy nie mogą się na niego powołać. Stąd też, należy stosować do opisanego zdarzenia przyszłego, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przepisie art. 7 cyt. ustawy o VAT, zawierającym katalog czynności uznawanych za dostawę towarów, nie znajduje się udział we własności, dlatego, ponieważ przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, zbycie udziału w prawie własności boksu garażowego, należy uznać za usługę.

Taka interpretacja znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie NSA. Można powołać w szczególności wyrok NSA z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1242/07, w którym sąd uznał, że nie ma podstaw prawnych do uznania, by część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, utożsamiać z udziałem w tym budynku. Ustawodawca polski chcąc uznać udział w nieruchomości czy to budynkowej, czy to gruntowej za towar, w rozumieniu ustawy o VAT, powinien wyraźnie to określić. W prawie podatkowym, zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie podatnika należy więc przyjąć, iż sprzedaż udziału w nieruchomości budynkowej (garażu) stanowi świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jest opodatkowane stawką podstawową podatku w wysokości 22 %.

Ad. 2.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanego, ma on do czynienia z czynnością zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego, który to udział rzeczoznawca majątkowy wycenił wraz z udziałem w prawie własności garażu. W jego ocenie, zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego jest usługą.

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7, uznaje za dostawę towarów m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Nie figuruje natomiast zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego w katalogu czynności uznanych za dostawę towarów.

Określając stawkę podatku VAT z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego, należy stwierdzić, że brak jest w ustawie i przepisach wykonawczych zwolnienia od podatku dla tej czynności. Zwolnienie wynikające z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obejmuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż udziału w nieruchomości budynkowej (garażu) nie będzie dostawą towarów a usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stąd też, zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym również będzie opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nieruchomościami, są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Artykuł 195 Kodeksu cywilnego stanowi, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Jak wynika z powyższych regulacji, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jak również zbycie udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisu tego nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli - art. 29 ust. 5a ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziału w prawie własności boksu garażowego, oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do tego garażu, stanowiącego jego własność. Przedmiotowa sprzedaż planowana jest na rzecz osoby fizycznej, z zastrzeżeniem, iż płatność dokonana zostanie jednorazowo do dnia podpisania aktu notarialnego. Planowane zbycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach zostanie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, jednak Zainteresowany nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Odnosząc dokonaną wyżej analizę przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy:

planowana przez niego dostawa udziału we własności nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji powyższego - na mocy § 13 ust. 1 pkt 10 cyt. rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku zostanie objęta również dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek został posadowiony.

Reasumując, w opisanej sprawie, zarówno w przypadku zbycia udziału w nieruchomości jak i zbycia prawa użytkowania wieczystego, będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z § 13 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.