ILPP1/443-8/11-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zniesienia współwłasności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach realizacji procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej X, w roku 2007 dokonano podziału Y poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci Oddziału (...) na istniejącą spółkę: A (podział przez wydzielenie - art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.), która następnie połączyła się z Z w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku A na Z. W następstwie opisanych powyżej przekształceń, pomiędzy Y i Z powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasność budynków i budowli, w udziałach odpowiednio- Y i Z. Nieruchomość powyższa objęta jest jedną księgą wieczystą i obejmuje kilkanaście działek.

Każda ze stron (Y i Z) w wyniku podziału ujęła skutki podziału w ewidencji środków trwałych, w odniesieniu do nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz budynków i budowli wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 16g ust. 8 i ust. 9.

Strony zamierzają znieść współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w taki sposób, że:

Strony uzgodniły, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat, stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli.

Ponadto strony uzgodniły, że w odniesieniu do inwestycji, dotyczącej modernizacji budynku pod nazwą "szatnia-łaźnia", znajdującego się na nieruchomości stanowiącej współwłasność stron, w związku z którą nakłady ponosi zgodnie z ustaleniami wyłącznie Y, wartość tego budynku ustalona zostanie bez uwzględniania nakładów, w związku z faktem, iż:

W celu ustalenia wysokości ewentualnych dopłat zastosowany zostanie mechanizm obliczeniowy, zgodnie z którym:

W piśmie uzupełniającym z dnia 15 marca 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że w obecnym stanie prawnym Y i Z będąc współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych są zarazem współposiadaczami samoistnymi całej nieruchomości - zgodnie z art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej "k.c.".

Po zniesieniu współwłasności każdy z dotychczasowych współwłaścicieli (dotychczasowych współposiadaczy samoistnych):

* stanie się wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości powstałej w następstwie zniesienia współwłasności, stanowiącej jego wyłączną własność;

* przestanie być współposiadaczem samoistnym nieruchomości, której wyłącznym właścicielem (i posiadaczem samoistnym) stanie się drugi z dotychczasowych współwłaścicieli.

Powyższe oznacza, iż w związku ze zniesieniem współwłasności (jej ustaniem) i powstaniem nowych nieruchomości stanowiących odrębne przedmioty własności, zmieni się jedynie charakter prawny władztwa przez Y i Z określonych powierzchni gruntów i budynków zlokalizowanych na tych nieruchomościach.

Dodatkowo należy wskazać, że w wyniku zniesienia współwłasności, każdy z dotychczasowych współwłaścicieli stanie się wyłącznym właścicielem nieruchomości powstałej w wyniku podziału, przy czym co do zasady nieruchomość ta stanowi ekwiwalent udziału jaki przysługiwał współwłaścicielowi we współwłasności nieruchomości, a który w związku ze zniesieniem współwłasności przestanie istnieć.

Jedynym świadczeniem pieniężnym do zapłaty związanym ze zniesieniem współwłasności, będzie ewentualna dopłata należna jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli z tytułu wyrównania poniesionego przez niego uszczerbku majątkowego odpowiadającego różnicy pomiędzy wartością udziału przysługującego mu we współwłasności nieruchomości, a wartością nieruchomości, której stanie się wyłącznym właścicielem w następstwie zniesienia współwłasności. Dopłata ma zatem równoważyć różnice w masach majątkowych dotychczasowych współwłaścicieli jakie powstaną w wyniku zniesienia współwłasności, tj. przekształcenia udziałów we współwłasności nieruchomości wspólnej w odrębne prawa własności nowych nieruchomości powstałych w wyniku podziału. Biorąc pod uwagę charakter prawny dopłaty należy zatem uznać, że nie stanowi ona świadczenia pieniężnego za wydanie nieruchomości.

Reasumując, z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności należy przyjąć, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, na gruncie prawa cywilnego, nie będzie miało miejsca wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność zniesienia współwłasności stanowi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną w stanie sprawy czynność zniesienia współwłasności należy traktować jako świadczenie usług na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zniesienie współwłasności składników majątkowych w drodze umowy zawartej między współwłaścicielami, na mocy której, w opisanym stanie faktycznym, dotychczasowi współwłaściciele stają się wyłącznymi właścicielami składników majątkowych, która to czynność powoduje uiszczenie dopłaty przez jedną ze stron, stanowi niewątpliwie odpłatne świadczenie.

Jak wynika z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów zbycie udziałów w nieruchomości, praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do korzystania z takiej nieruchomości, a także udziałów i innych równoważnych z udziałami tytułów prawnych dających posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo do własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Korzystając z tej możliwości, polski ustawodawca w art. 7 ustawy VAT zdecydował się na uznanie pewnych szczególnych transakcji za dostawę towaru, m.in. zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W katalogu transakcji wymienionych w tym przepisie brak jednak uznania za dostawę towarów zniesienia współwłasności. Wobec powyższego, skoro czynność ta nie figuruje w katalogu czynności uznanych za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ustawy VAT, uzasadnione jest przyjęcie, że czynność ta powinna być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

Należy również podkreślić, jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, że czynność zniesienia współwłasności zbliżona jest do czynności zbycia udziału we współwłasności, która to czynność, zdaniem sądów administracyjnych, stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy VAT. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. wyroki: NSA z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 614/09, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 987/09 oraz WSA w Łodzi z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 929/07. Sądy administracyjne stwierdzają, iż rozporządzanie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie sama rzecz z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Skoro zatem zbycia udziału we współwłasności nie należy kwalifikować jako dostawy towarów (poza wyjątkami ściśle wskazanymi w art. 7 ust. 1 ustawy VAT), to również w przypadku zniesienia współwłasności, jako czynności zbliżonej do zbycia udziału we współwłasności, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi na gruncie ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej X, w roku 2007 dokonano podziału Y poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci Oddziału (...) na istniejącą spółkę: A (podział przez wydzielenie), która następnie połączyła się z Z, poprzez przeniesienie całego majątku A na Z. W następstwie opisanych powyżej przekształceń, pomiędzy Y i Z powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasność budynków i budowli, w udziałach odpowiednio- Y i Z. Nieruchomość powyższa objęta jest jedną księgą wieczystą i obejmuje kilkanaście działek. Strony zamierzają znieść współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w taki sposób, że:

Strony uzgodniły, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat, stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w obecnym stanie prawnym Y i Z będąc współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych są zarazem współposiadaczami samoistnymi całej nieruchomości - zgodnie z art. 206 k.c. Po zniesieniu współwłasności każdy z dotychczasowych współwłaścicieli (dotychczasowych współposiadaczy samoistnych):

* stanie się wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości powstałej w następstwie zniesienia współwłasności, stanowiącej jego wyłączną własność;

* przestanie być współposiadaczem samoistnym nieruchomości, której wyłącznym właścicielem (i posiadaczem samoistnym) stanie się drugi z dotychczasowych współwłaścicieli.

Powyższe oznacza, iż w związku ze zniesieniem współwłasności (jej ustaniem) i powstaniem nowych nieruchomości stanowiących odrębne przedmioty własności, zmieni się jedynie charakter prawny władztwa przez Y i Z określonych powierzchni gruntów i budynków zlokalizowanych na tych nieruchomościach. Jedynym świadczeniem pieniężnym do zapłaty związanym ze zniesieniem współwłasności, będzie ewentualna dopłata należna jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli z tytułu wyrównania poniesionego przez niego uszczerbku majątkowego odpowiadającego różnicy pomiędzy wartością udziału przysługującego mu we współwłasności nieruchomości, a wartością nieruchomości, której stanie się wyłącznym właścicielem w następstwie zniesienia współwłasności. Dopłata ma zatem równoważyć różnice w masach majątkowych dotychczasowych współwłaścicieli jakie powstaną w wyniku zniesienia współwłasności, tj. przekształcenia udziałów we współwłasności nieruchomości wspólnej w odrębne prawa własności nowych nieruchomości powstałych w wyniku podziału. Biorąc pod uwagę charakter prawny dopłaty należy zatem uznać, że nie stanowi ona świadczenia pieniężnego za wydanie nieruchomości.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem.

Każdy ze współwłaścicieli - stosownie do treści art. 198 cyt. ustawy - może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako rzeczy oraz ich części mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

W oparciu o art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Na podstawie art. 211 wskazanej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z przepisem art. 212 § 1 tej ustawy, jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca przyznał każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Zaspokojenie tego żądania może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności. W przypadku, gdy na skutek zniesienia współwłasności poprzez podział rzeczy wspólnej powstaje równica między wartością udziału a wartością rzeczy nabytej na własność, sąd może zasądzić wyrównanie udziałów w formie dopłaty pieniężnej.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne mamy do czynienia z dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości w drodze umowy notarialnej, jeden ze współwłaścicieli nabędzie na własność rzecz o wartości większej niż dotychczas posiadany udział. Różnicę pomiędzy wysokością udziału w rzeczy, a wartością rzeczy nabytej na własność, współwłaściciel ma obowiązek uiszczenia na rzecz drugiego współwłaściciela.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do różnicy pomiędzy wartością udziału w rzeczy a wartością rzeczy nabytej na własność nastąpi dostawa towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie dokonującym dostawy będzie podmiot, który otrzyma dopłatę.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności zniesienia współwłasności. Natomiast kwestia dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania przy zniesieniu współwłasności została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r. nr ILPP1/443-8/11-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.