ILPP1/443-798/09-2/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko P. D. D. Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu: 7 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not korygujących i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not korygujących i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 kwietnia 2009 r. została zawiązana jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. D. D. Sp. z o.o., dalej jako Spółka. Do Spółki zostało wniesione aportem 100% przedsiębiorstwa osoby fizycznej, prowadzonego dotychczas w ramach samodzielnej działalności gospodarczej pod nazwą P. D. D. J. K., w tym również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o roboty budowlane. Tym samym Spółka przejęła na siebie obowiązek kontynuacji realizacji umów zawartych przez przeniesione przedsiębiorstwo osoby fizycznej, a właściciel przeniesionego przedsiębiorstwa stał się jej jedynym udziałowcem. Zawiązana spółka zarejestrowała się do celów podatku od towarów i usług następnego dnia, tj. 2 kwietnia 2009 r.

Ze względu na ciągłość realizacji umów (przekształcenie odbyło się na żywym i w pełni działającym organizmie gospodarczym) zaistniały sytuacje, w których zamówienia na materiały i usługi dokonał przedsiębiorca będący osobą fizyczną jeszcze przed przekształceniem, a realizacja tych zamówień odbywała się już po dokonanym przekształceniu. W efekcie Spółka otrzymała materiały i usługi już po dacie przekształcenia i w niektórych przypadkach były one udokumentowane fakturami wystawionymi na zamawiającego (tj. na nazwę przedsiębiorcy przed przekształceniem), mimo zawiadomienia tych dostawców o dokonanym przekształceniu.

Ze względów proceduralnych związanych z uzyskiwaniem wpisu do KRS (wpis do KRS z dniem 27 kwietnia 2009 r.) moment wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców w KRS był przesunięty w czasie w stosunku do umowy zawiązania Spółki.

Część dostawców nie zgodziła się na wystawienie faktur dokumentujących dostawy materiałów i świadczenie usług zrealizowane na podstawie zamówień złożonych przed przekształceniem na podmiot, który jeszcze nie został wpisany do KRS (mimo że Spółka posiada numery REGON i NlP spółki w organizacji) i wystawiła faktury na podmiot, który złożył zamówienia, czyli na przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które z punktu widzenia prawa gospodarczego już nie istniało, ponieważ zostało wniesione do Spółki.

Spółka jako nabywca, do takich faktur sporządziła noty korygujące zmieniając dane nabywcy z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na Spółkę (zmiana nazwy nabywcy, adresu i numeru NIP) zgodnie z wcześniejszym powiadomieniem sprzedawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym było w sytuacji opisanej powyżej dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług, zrealizowane po dacie przekształcenia, wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowanych notą korygującą (zmiana danych nabywcy) zaakceptowaną przez sprzedawcę w formie odesłanej i podpisanej kopii noty lub w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej poleconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktur, dokumentujących nabycie materiałów i usług zrealizowanych po dacie przekształcenia, wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i skorygowanych w zakresie danych nabywcy, potwierdzonych notami korygującymi. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące względy:

* pomiędzy momentem zawiązania Spółki i wniesienia zorganizowanego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki a zarejestrowaniem Spółki w KRS (sankcjonującym istnienie podmiotu na rynku gospodarczym), w przypadku działania na żywym i w pełni czynnym organizmie gospodarczym, zawsze musi upłynąć pewien okres czasu, wynikający z powodów proceduralnych niezależnych od woli Spółki powstającej w wyniku tego typu przekształcenia i niemożliwym jest, by wszyscy uczestnicy obrotu gospodarczego dokonali jednocześnie zmian w swoich systemach ewidencji zamówień i sprzedaży;

* wystawienie noty korygującej zmieniającej pełne dane nabywcy, który jest następcą prawnym podmiotu, na którego wystawiona została faktura w sytuacji wniesienia zorganizowanego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki jest działaniem poprawnym wynikającym z zasad prawa cywilnego (art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i gospodarczego;

* podatek naliczony wynikający z faktur skorygowanych notami korygującymi w zakresie danych nabywcy odlicza tylko jeden podmiot gospodarczy, faktyczny nabywca, który zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług powinien mieć prawo do jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Mocą art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

Należy zauważyć, że w myśl art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

W myśl art. 12 ww. ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (zob. art. 86 ust. 12 ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Powołując się na powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Według § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W myśl § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 ww. rozporządzenia). W tym miejscu należy podkreślić, że prawo wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Paragraf 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia wskazuje, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 ww. rozporządzenia). Przepisy § 5, zgodnie z ust. 4 ww. paragrafu, ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy. Stosownie do § 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z (...) nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji uniwersalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Ponadto należy zauważyć, że nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Z opisu stanu faktycznego wynika, że do Spółki, będącej jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zostało wniesione aportem 100% przedsiębiorstwa osoby fizycznej, prowadzonego dotychczas w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w tym również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o roboty budowlane. Część dostawców nie zgodziła się na wystawienie faktur dokumentujących dostawy materiałów i świadczenie usług zrealizowane na podstawie zamówień złożonych przed przekształceniem na podmiot, który jeszcze nie został wpisany do KRS (mimo że Spółka posiada numery REGON i NlP spółki w organizacji) i wystawiła faktury na podmiot, który złożył zamówienia, czyli na przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które z punktu widzenia prawa gospodarczego już nie istniało, ponieważ zostało wniesione do Spółki. Spółka jako nabywca, do takich faktur sporządziła noty korygujące zmieniając dane nabywcy z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na Spółkę (zmiana nazwy nabywcy, adresu i numeru NIP), zgodnie z wcześniejszym powiadomieniem sprzedawców.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wniesienie aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialności w organizacji, skutkuje również prawem Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca niezależnie od tego, czy wady faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług zrealizowanych po dacie przekształcenia w zakresie danych nabywcy skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli co do zasady w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych pod warunkiem, że nabył prawo do rozporządzania towarem lub usługa została wykonana, i że istnieje związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią, a akceptacja treści noty polega na potwierdzeniu jej podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. W tej sytuacji poprzestanie tylko na zwrotnym potwierdzeniu przesyłki listowej poleconej należy uznać za niewystarczające.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.