ILPP1/443-778/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT przez nabywcę nieruchomości w drodze spadkobrania - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT przez nabywcę nieruchomości w drodze spadkobrania. Dnia 29 października 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pani K. (dalej: Wnioskodawczyni) jest współwłaścicielką (wraz z mężem) kilku nieruchomości, które wynajmuje w ramach tzw. najmu ciągłego. Przychody z najmu Wnioskodawczyni rozlicza ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W razie śmierci męża, Wnioskodawczyni odziedziczy przypadającą na męża współwłasność kilku innych nieruchomości, w stosunku do których małżonkowie są obecnie współwłaścicielami (współwłasność na mocy małżeńskiej wspólnoty majątkowej) - 6 pokoi o charakterze hotelowym (dalej: lokale hotelowe) oraz 1 pokój, który znajduje się w trakcie budowy (deweloper w upadłości). Wnioskodawczyni nabędzie wyłączną własność wszystkich nieruchomości - synowie Wnioskodawczyni zrzekną się spadku po ojcu na jej rzecz.

Powyższe lokale hotelowe (poza tym w trakcie budowy) są obecnie wynajmowane przez męża Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować tej działalności - zostanie ona zlikwidowana na skutek śmierci męża Wnioskodawczyni.

Nabywając nieruchomości hotelowe mąż Wnioskodawczyni, z uwagi, że ich nabycie było związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dokonał odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonej w związku z transakcją kupna tych lokali hotelowych.

Dnia 29 października 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek wskazując, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawczyni w drodze spadkobrania stanie się jedyną właścicielką przedmiotowych nieruchomości (lokali hotelowych), zaistnieje konieczność dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez jej męża przy ich nabyciu, jeśli Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować prowadzonej przez jej małżonka działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie nie będzie ona zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku VAT odliczonego przez jej męża w związku z nabyciem nieruchomości, które staną się jej wyłączną własnością w drodze dziedziczenia. Jedynym jej obowiązkiem w zakresie podatku VAT będzie zgłoszenie zaprzestania wykonywania działalności prowadzonej przez jej męża na formularzu VAT-Z.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, iż regulacje ustawy VAT nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Niewątpliwie śmierć jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowi, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 art. 97, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 przewiduje natomiast, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przyjmuje się zatem, iż w zakresie prawa podatkowego spadkobiercy przejmują majątkowe prawa obowiązki podatkowe spadkodawcy, m.in. prawo do zwrotu podatku, czy też prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Wśród obowiązków majątkowych można natomiast wymienić np. obowiązek podatkowy, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy.

Z cytowanych przepisów wynika, zaś, iż w odniesieniu do praw o charakterze niematerialnym, związanych z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością, przechodzą one na spadkobierców jedynie w przypadku, gdy działalność ta jest przez nich kontynuowana. Wśród tego typu praw można wymienić m.in. prawo do korekty zeznania, deklaracji, prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej oraz prawa i obowiązki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP4/443-1789/11/AŚ, w której można przeczytać: "Należy podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności, albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, czy też prawo rozliczenia straty, czy do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych."

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania). Należy zaznaczyć, iż na spadkobierców przechodzą tylko obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 97 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o sukcesji praw i obowiązków o charakterze majątkowym oraz praw o charakterze niemajątkowym. Przepis nie odnosi się zatem do wstąpienia przez spadkobierców w obowiązki o charakterze niemajątkowym, spoczywające na spadkodawcy. W praktyce oznacza to, iż na spadkobierców nie przechodzą niematerialne obowiązki związane z prowadzoną działalnością. Co do zasady zatem, w przypadku braku kontynuacji działalności spadkodawcy, nie będą oni zobowiązani do złożenia zeznania i deklaracji podatkowej, prowadzenia ewidencji sprzedaży czy sporządzenia spisu z natury. Takie stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2009 r., ILPP2/443-1108/08-2/GZ, zgodnie z którą: "w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku."

Ponadto, Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Dodatkowo, zgodnie z regułą ogólną, zawartą w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku wystąpienia przyczyn uzasadniających korektę podatku odliczonego, podatnik jest zobowiązany do jej dokonania w przewidzianym w przepisach terminie. Co do zasady zatem, to podatnik podatku VAT, który dokonał odliczenia VAT przy nabyciu danych towarów czy usług powinien dokonać korekty, jeśli nabyte towary bądź usługi nie były w całości wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobny wniosek implikuje treść ust. 7 art. 91 ustawy VAT, zgodnie z którym korekty dokonuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższy przepis przewiduje konieczność dokonywania korekt także względem tego podatku, który w całości był związany z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, a następnie wystąpiło takie zdarzenie, które zmieniło związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi. Na gruncie omawianej regulacji przyjmuje się, iż obowiązek dokonania korekty powstanie również w sytuacji, gdy podatek związany początkowo w całości z czynnościami opodatkowanymi albo z czynnościami nieopodatkowanymi następnie zostanie powiązany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, w taki sposób, że nie będzie możliwe jego wyodrębnienie. W takiej sytuacji korekta dokonana będzie po zakończeniu roku podatkowego, zaś część podatku do odliczenia zostanie ustalona przez zastosowanie proporcji ostatecznej z tego roku podatkowego.

W takim kontekście Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, iż w jej ocenie przywołane regulacje odnoszą się do konieczności sporządzenia korekty przez podatnika, który wykorzystywał towary bądź usługi, od których dokonano odliczenia w prowadzonej przez siebie działalności. Aby zatem dokonać korekty podatku odliczonego przed zmianą przeznaczenia dóbr od których dokonano odliczenia, konieczne jest posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika bowiem, iż dokonywanie korekty i składanie deklaracji korygujących jest zobowiązaniem podmiotu będącego podatnikiem VAT. Jednocześnie, Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż obowiązujące obecnie w zakresie podatku VAT regulacje nie zawierają przepisów, które nakładałyby na spadkobierców obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego przez spadkodawcę w toku prowadzonej działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni jest wręcz odwrotnie - treść powyższych przepisów (jasne wskazanie, iż deklaracje składa podatnik VAT) implikuje wniosek, iż następca prawny, który nie planuje kontynuacji działalności spadkobiercy nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek czynności w zakresie rozliczenia podatku VAT. Jedynym wyjątkiem od tej zasady, jasno wskazanym w przepisach, jest obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o śmierci podatnika i zaprzestaniu działalności, na formularzu VAT-Z (art. 96 ust. 7 ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku. gdy nie zdecyduje się ona na kontynuowanie działalności gospodarczej po śmierci męża, zastosowanie znajdą unormowania zawarte w art. 100 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Organ podatkowy w decyzji określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, przy czym wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Z powyższego wynika, iż spadkobiercy nie powinni samodzielnie rozliczać podatku za spadkodawcę i składać deklaracji podatkowych. W przypadku zatem śmierci podatnika, rozliczenie podatkowe jego działalności powinno nastąpić według decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub nadpłaty podatku.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 października 2010 r., sygn. ILPP2/443-1137/10-4/MR, w której uznał, że: "obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. (...) Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadpłata), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji".

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2012 r. IBPP4/443-1789/1I/AS, można przeczytać: " (...) o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis, a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję. Organ podatkowy określa nie tylko wysokość zobowiązań spadkodawcy, ale również - jeżeli sytuacja taka wystąpi - także wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, (...) rozliczenie podatku VAT z działalności gospodarczej zmarłego męża Zainteresowanej nastąpi według decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość podatku naliczonego nad należnym lub odwrotnie (należnego nad naliczonym) - odpowiednio do zwrotu spadkobiercom lub do zapłaty przez nich. Krąg spadkobierców objętych decyzją zostanie ustalony w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie sprawy nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT odliczonego przy nabyciu przez jej męża nieruchomości wykorzystywanych w jego działalności, których stanie się ona wyłączną właścicielką w drodze dziedziczenia. Jedynym obowiązkiem Wnioskodawczyni w zakresie rozliczenia VAT będzie obowiązek złożenia zawiadomienia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania działalności podatnika w związku z jego śmiercią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Jak wynika z art. 98 § 1 ww. Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie do treści § 2 cytowanego przepisu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

Przepisy Ordynacji podatkowej ani nie definiują spadkobiercy, ani nawet w tym zakresie nie odsyłają do właściwych regulacji Kodeksu cywilnego, ale nie może być wątpliwości co do tego, że spadkobierca podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym (Rafał Dowgier, Komentarz do art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, publikacja elektroniczna LEX). Niemniej prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.

Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.) - (Rafał Dowgier, j.w.). Jeżeli działalność kontynuują niektórzy ze spadkobierców, na nich przechodzi całość tego rodzaju praw. Czas prowadzenia tej działalności po jej przejęciu nie ma znaczenia (Andrzej Huchla, Komentarz do art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, publikacja elektroniczna LEX).

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy - co wynika z brzmienia art. 97 § 2 ww. ustawy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (Rafał Dowgier, j.w.).

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych. (Rafał Dowgier, j.w.).

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania) - (Rafał Dowgier, j.w.).

Przepis art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Status podatnika VAT nie jest związany z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu wymienionych przepisów. W szczególności nie ma znaczenia fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej, czy też rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazać również należy, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Czynsz taki w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpłatność za usługę, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego - art. 96 ust. 4 ustawy - rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

W myśl art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Jak wynika natomiast z ust. 7 cytowanego przepisu, zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika natomiast, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z ust. 2 powołanego przepisu wynika natomiast, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 - stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy - jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak wynika z ust. 2 cytowanego wyżej przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z treści ust. 5 powołanego przepisu wynika natomiast, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast w przypadku towarów i usług - art. 91 ust. 7b ustawy - innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje zatem, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Obowiązek taki - jak wynika wprost z treści przepisów - dotyczy podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, korzystają w swej działalności opodatkowanej ze zwolnienia. Natomiast podatnicy rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, korzystają ze zwolnienia jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty przewidzianej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką (wraz z mężem) kilku nieruchomości, które wynajmuje w ramach tzw. najmu ciągłego. Przychody z najmu Wnioskodawczyni rozlicza ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W razie śmierci męża, Wnioskodawczyni odziedziczy przypadającą na męża współwłasność kilku innych nieruchomości, w stosunku do których małżonkowie są obecnie współwłaścicielami (współwłasność na mocy małżeńskiej wspólnoty majątkowej) - 6 pokoi o charakterze hotelowym oraz 1 pokój, który znajduje się w trakcie budowy (deweloper w upadłości). Wnioskodawczyni nabędzie wyłączną własność wszystkich nieruchomości - synowie Wnioskodawczyni zrzekną się spadku po ojcu na jej rzecz. Powyższe lokale hotelowe (poza tym w trakcie budowy), są obecnie wynajmowane przez męża Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować tej działalności - zostanie ona zlikwidowana na skutek śmierci męża Wnioskodawczyni. Nabywając nieruchomości hotelowe mąż Wnioskodawczyni, z uwagi, że ich nabycie było związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dokonał odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonej w związku z transakcją kupna tych lokali hotelowych. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomości będące przedmiotem spadkobrania zostaną przez Wnioskodawczynię oddane osobom trzecim do odpłatnego używania na podstawie umów cywilnoprawnych - Wnioskodawczyni planuje wynajem powyższych nieruchomości w ramach tzw. najmu prywatnego, opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Ponadto, Zainteresowana nie będzie wykorzystywać odziedziczonych nieruchomości w żadnej działalności gospodarczej - ani w tej, którą dotychczas prowadził jej mąż, ani w żadnej innej. Wnioskodawczyni nie prowadzi bowiem i nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację, przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wyjaśnić należy, iż w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniu Zainteresowanej - będzie Ona podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jak wyjaśniono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest znacznie szersza niż taka sama definicja zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Skutkiem tak określonych regulacji podatkowych nie ma znaczenia fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej w odpowiednim trybie czy organie administracji. Nie ma znaczenia także rezultat prowadzonej działalności (osiągnięcie zysku lub straty). Istotne jest, że obecnym działaniem Wnioskodawczyni jest udostępnianie lokali odpłatnie oraz w przyszłości udostępnianie otrzymanych w spadku lokali również osobom trzecim odpłatnie. W konsekwencji zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie takie okoliczności zachodzą, bowiem Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać nieruchomości lokalowe (hotelowe) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Fakt, iż nie zamierza rejestrować takiej działalności nie przesądza kwestii prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali. W konsekwencji Wnioskodawczyni będąc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, wypełni przesłanki do uznania jej za podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W takim kształcie sprawy wykorzystywanie nieruchomości lokalowych (hotelowych) - w takim samym zakresie i celu jak małżonek - stanowić będzie de facto kontynuowanie działalności gospodarczej małżonka (podatnika VAT). Konsekwencją powyższego - stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy - w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, stosuje się przepisy art. 91 ust. 1 do ust. 6 ustawy. Przepisy te odnoszą się do obowiązku rocznej korekty w przypadku wykorzystywania towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jeżeli zatem, uzyskiwana przez Wnioskodawczynię wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, przez co Zainteresowana będzie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, wówczas nieruchomości lokalowe (hotelowe) otrzymane na skutek spadkobrania wykorzystywane będą do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Przesądzi to zatem o zmianie przeznaczenia nieruchomości bowiem małżonek Wnioskodawczyni te same lokale wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego spełnione zostaną przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy, nakładające na Wnioskodawczynię obowiązek dokonania korekty podatku, z zastosowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 1 do ust. 6 ustawy.

Reasumując, w związku z wynajmem przez Wnioskodawczynię lokali, których była współwłaścicielem a ponadto wynajmem otrzymanych w drodze spadkobrania oraz wykorzystywaniem nieruchomości lokalowych (hotelowych) dla celów zarobkowych Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie w sytuacji gdy Zainteresowana nie będzie wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości lokalowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem nie uzyska sprzedaży opodatkowanej (najmu posiadanych lokali) w wysokości przekraczającej 150.000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy), wówczas nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości i wystąpi po stronie Wnioskodawczyni obowiązek dokonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 do ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.