ILPP1/443-770/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z najmem lokalu użytkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z najmem lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Gmina), jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Wykonując zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Gmina jest zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych.

Gmina będąc właścicielem nieruchomości, tj. budynku przy ul. Kościuszki 77 wynajęła na podstawie umowy cywilno-prawnej lokal użytkowy, który wykorzystywany jest do prowadzenia salonu fryzjerskiego.

Zgodnie z umową zawartą na okres 3 lat, tj. od dnia 10 września 2010 r. do dnia 9 września 2013 r. najemca zobowiązał się do zawarcia odrębnych umów z dostawcą wody i ciepła, którym jest PGKiM.

Za wynajmowany lokal użytkowy najemca zobowiązał się płacić do Gminy czynsz najmu oraz za energię elektryczną rozliczoną według wskazań podlicznika podłączonego do lokalu przez zakład energetyczny. Opłata za energię elektryczną refakturowana jest oddzielnie niezależnie od czynszu z tytułu najmu po otrzymaniu faktury za media od zakładu energetycznego z zastosowaniem stawki właściwej dla danej dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do usług podlegających opodatkowaniu wchodzą przypadki gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Usługa taką w przypadku Gminy jest refaktura mediów czyli energii elektrycznej za lokal użytkowy na prowadzenie salonu fryzjerskiego. W przypadku najmu lokalu mamy do czynienia z kompleksową usługą (najem i opłata za energię) opodatkowaną stawką 23% właściwą dla usługi najmu. Chociaż nie wynika to z umowy, najem i energia powinny być zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy obciążane jedną fakturą.

Ad.2.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej otrzymanej od zakładu energetycznego, w kwocie naliczonej dla salony fryzjerskiego w miesiącu otrzymania faktury, lub na mocy art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 19 ust. 13 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę z bezpośrednim dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzania ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, dostawy wody, odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina - czynny podatnik podatku od towarów i usług - będąc właścicielem nieruchomości wynajęła na podstawie umowy cywilno-prawnej lokal użytkowy, który wykorzystywany jest do prowadzenia salonu fryzjerskiego.

Zgodnie z umową zawartą na okres 3 lat, tj. od dnia 10 września 2010 r. do dnia 9 września 2013 r. najemca zobowiązał się do zawarcia odrębnych umów z dostawcą wody i ciepła. Za wynajmowany lokal użytkowy najemca zobowiązał się płacić Gminie czynsz najmu oraz za energię elektryczną rozliczoną według wskazań podlicznika podłączonego do lokalu przez zakład energetyczny.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny jak i przywołane przepisy stwierdzić należy, że opłaty za energię elektryczną ponoszone w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu lokalu użytkowego. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. mediów (tj. w analizowanej sprawie za energię elektryczną) należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu.

Ad. 2.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Gmina świadczy na rzecz wynajmującego lokal użytkowy (salon fryzjerski) kompleksową usługę najmu, na którą składa się czynsz za najem i opłata za energię elektryczną.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, a zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej otrzymanej od zakładu energetycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.