ILPP1/443-762/08/11-S/NS - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przychodni hemodynamicznej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1418/10, poprzedzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1715/09 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 185/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez adwokata, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest organem tworzącym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia, w kilku jednostkach organizacyjnych, w różnych miastach na terenie kraju. Każda z tych jednostek organizacyjnych ujawniona jest w księdze rejestrowej nr (...) prowadzonej przez Wojewodę X, a usługi są świadczone zgodnie z umowami zawartymi z odpowiednim oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia, w zależności od położenia terytorialnego danej jednostki. Usługi w zakresie ochrony zdrowia należą do PKWiU 85, wobec tego Spółka nie ma prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W miesiącu czerwcu 2008 r. Wnioskodawca sprzedał jedną z jednostek organizacyjnych mieszczącą się w Y.

Zawarta została umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem sprzedana została część przedsiębiorstwa wyodrębniona organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności, dla której można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, mimo, że nie sporządzała odrębnego sprawozdania finansowego. W jej skład wchodziły ruchomości, prawa do najmu, prawa do użytkowania urządzeń oraz rynek usług w zakresie badań hemodynamicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do transakcji zbycia przychodni hemodynamicznej ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji zbycia pracowni hemodynamicznej ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego transakcja ta nie podlega przepisom wymienionej ustawy. Przychodnia ta stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, wydzielona była na płaszczyźnie:

* organizacyjnej - miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, znajdowała się poza siedzibą Spółki, umowa na świadczenie usług zawarta była z opolskim oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia,

* finansowej - ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do tej jednostki,

* funkcjonalnej - samodzielnie realizowała zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, że zbyta jednostka organizacyjna odpowiada definicji przedsiębiorstwa.

W dniu 3 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-762/08-4/MT, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 24 listopada 2008 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 18 grudnia 2008 r., nr ILPP1/443/W-92/08-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 6 stycznia 2009 r.).

W dniu 26 stycznia 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2008 r.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 185/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1715/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1418/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1418/10, poprzedzonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1715/09 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 185/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 6 ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono pewne określone czynności. Zgodnie bowiem z pkt 1 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo". Definicja taka została natomiast zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w świetle art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 55 ² k.c. stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

Wskazać należy, iż w myśl art. 5 ust. 8 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogły uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca był traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlegał w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogły podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogły także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Jednocześnie należy nadmienić, że odpowiednikiem powyższego uregulowania VI Dyrektywy, jest art. 19 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wyżej cytowany przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przedsiębiorstwo oraz jego część będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

W świetle powyższego - jak stwierdził WSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie - brak jest podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy jedynie do przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 52¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego i uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości jego zastosowania.

Zatem, należy przyjąć, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka jest organem tworzącym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia, w kilku jednostkach organizacyjnych, w różnych miastach na terenie kraju. W miesiącu czerwcu 2008 r. Wnioskodawca sprzedał jedną z jednostek organizacyjnych mieszczącą się w Y. Zawarta została umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem sprzedana została część przedsiębiorstwa wyodrębniona organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności, dla której można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, mimo, że nie sporządzała odrębnego sprawozdania finansowego. W jej skład wchodziły ruchomości, prawa do najmu, prawa do użytkowania urządzeń oraz rynek usług w zakresie badań hemodynamicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż do transakcji zbycia przychodni hemodynamicznej ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.