ILPP1/443-735/08-2/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu: 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Trzy powiązane ze sobą spółki (w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) X, Y, Z zawarły z bankiem umowę o udostępnienie linii gwarancyjnej w określonej kwocie.

Wspomniana umowa stanowi, że:

* przez wykorzystanie linii rozumie się każdorazowe wystawienie przez bank gwarancji bankowej na zlecenie któregokolwiek zleceniodawcy (tj. którejkolwiek ze spółek) w ramach limitu (w ramach udostępnionej linii gwarancyjnej);

* zlecenia wystawienia gwarancji mogą być składane w banku przez każdego ze zleceniodawców, tzn. każda ze spółek ma niezależne od pozostałych spółek prawo wystąpienia o wydanie gwarancji bankowej na określoną kwotę do łącznego limitu;

* bank obciąża prowizjami i opłatami rachunek bieżący tego zleceniodawcy (spółki), który składa zlecenie wystawienia gwarancji;

* bank jest upoważniony do natychmiastowego obciążenia rachunku danego zleceniodawcy (spółki) kwotami wypłaconymi z tytułu gwarancji wystawionej na jego zlecenie oraz wszelkimi kosztami, które bank poniesie w związku z udzieleniem gwarancji, jej potwierdzeniem przez inny bank lub zaspokojeniem roszczeń z gwarancji;

* w przypadku braku środków na danym rachunku każda ze spółek (każdy ze zleceniodawców) zobowiązała się do solidarnej zapłaty na rzecz banku należnych mu kwot wypłaconych z tytułu gwarancji oraz kwoty kosztów, które bank poniósł w związku z wystawieniem gwarancji, jej potwierdzeniem przez inny bank lub zaspokojeniem roszczeń z gwarancji, w tym również odsetek za opóźnienie poprzez wpłatę środków pieniężnych w odpowiedniej wysokości na stosowny rachunek niezwłocznie na żądanie banku; każda ze spółek upoważniła bank do pobrania z jej rachunku odpowiednich kwot bez składania odrębnych dyspozycji;

* zleceniodawcy solidarnie zobowiązali się do zapewnienia odpowiednich środków pieniężnych na swoich rachunkach;

* każdy zleceniodawca poddał się egzekucji z tytułu gwarancji do określonej kwoty (kwoty limitu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy solidarna odpowiedzialność spółek X, Y i Z (spółek powiązanych) za zobowiązania wynikające z umowy z bankiem (zobowiązanie związane ze zleceniem wystawienia przez daną spółkę gwarancji) powinna być rozpatrywana na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy wzajemne relacje powstałe lub mogące powstać między spółkami X, Y i Z w związku z ich solidarną odpowiedzialnością należy kwalifikować jako świadczenie usług między spółkami X, Y, Z w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w relacjach między spółkami X, Y, Z wynikającymi z ich solidarnej odpowiedzialności nie będziemy mieli - dla potrzeb podatku od towarów i usług - do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Umowa z bankiem określa warunki udzielenia gwarancji bankowych w ramach limitu na rzecz spółek X, Y, Z w związku z czym stosunki powstałe między bankiem a spółkami, należy rozpatrywać jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o spółki X, Y, Z, to umownie wraz z bankiem (gwarantem) zadecydowały one, że ich odpowiedzialność z tytułu umowy z bankiem będzie solidarna - zgodnie z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie jest solidarne, jeżeli wynika to z ustawy lub z czynności prawnej.

Solidarność po stronie dłużników (tzw. solidarność bierna) została uregulowana w art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

W związku z powyższym:

* bank uprawniony jest (w przypadku braku środków na danym rachunku) do dochodzenia swoich należności od jednej, dwóch lub wszystkich spółek do czasu zupełnego zaspokojenia wierzyciela i to wyłącznie od banku zależeć będzie, od kogo w danym przypadku będzie dochodził należnych mu kwot (czy należności z tytułu zaspokojenia roszczeń z gwarancji wystawionej na zlecenie spółki X będzie dochodził wyłącznie od X, wyłącznie od Y, wyłącznie od Z, czy od X i Y czy też od wszystkich łącznie itp.);

* w przypadku pokrycia przez jedną spółkę (X) zobowiązania wynikającego ze zlecenia wystawienia gwarancji przez inną spółkę (Y) przysługiwać jej będzie (spółce X) - zgodnie z art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego - regres do spółki będącej zleceniodawcą wystawienia gwarancji (do spółki Y).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawcy:

* zobowiązania solidarnego wynikającego z zawartej z bankiem umowy nie można utożsamiać ze świadczeniem usługi między solidarnie zobowiązanymi,

* ze świadczeniem usług nie będziemy mieli do czynienia ani w przypadku, gdy w ogóle nie dojdzie do pokrycia przez daną spółkę zobowiązania wynikającego ze zlecenia wystawienia gwarancji przez inną spółkę, ani w przypadku pokrycia takiego zobowiązania i dochodzenia jego zwrotu od tego zleceniodawcy na mocy regresu.

Niezależnie od powyższego, w stanie faktycznym sprawy nie można w relacjach między spółkami X, Y, Z dopatrywać się poręczenia (wzajemnego). Poręczający zobowiązuje się wobec wierzyciela do zapłaty za cudze zobowiązanie w sytuacji, gdy zobowiązany go nie wypełni.

W niniejszej sprawie (umowie z bankiem) brak jest elementu cudzego długu. Wszystkie spółki (X, Y, Z) są równoprawnymi stronami umowy i każda z nich odpowiada za wszystkie zobowiązania wobec banku z tytułu umowy, której jest samodzielną stroną.

Brak również podstaw do przyjęcia, aby między spółkami doszło do zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (...), a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...).

Na podstawie cytowanego przepisu należy stwierdzić, iż w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę na okres korzystania przez niego z określonego przedmiotu, przy czym od woli stron zależy czas tego korzystania.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zauważa, że w relacjach między spółkami X, Y i Z nie można mówić o umowach pożyczki w sytuacji, w której bank będzie dochodził wynagrodzenia lub innych świadczeń z tytułu umowy nie od podmiotu każdorazowo składającego zlecenie wystawienia gwarancji, ale od innej spółki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej dłużników. Powyższe stanowisko wynika z przyjęcia założenia, że środki pieniężne wyegzekwowane przez bank np. od spółki X z pominięciem podmiotu, który złożył dane zlecenie wystawienia gwarancji (np. spółki Y) nie staną się nigdy własnością spółki Y. Ta okoliczność - w związku z wymogiem przeniesienia własności do przedmiotu pożyczki - ostatecznie przesądza o braku możliwości uznania świadczenia powstałego w relacjach między spółkami (w podanym przykładzie X i Y) - za dokonane w wykonaniu umowy pożyczki. Co więcej, nie można takiemu świadczeniu przypisać charakteru odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, zapłata określonej kwoty pieniężnej np. przez X na rzecz banku z tytułu zlecenia wystawienia gwarancji dokonanego np. przez spółkę Y nie będzie stanowiła zapłaty za cudzy dług. Będzie to bowiem element wywiązania się przez spółkę X z długu solidarnego.

Tym samym, wobec braku podstaw do przyjęcia istnienia w relacjach między spółkami stosunku poręczenia, stosunku pożyczki, czy też innego stosunku prawnego mającego cechy świadczenia pomiędzy spółkami X, Y, Z, a istnieniem jedynie wynikającej z umowy z bankiem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania wynikłe z tej umowy wobec banku - brak jest podstaw do przyjęcia, aby w relacjach (rozliczeniach) między spółkami X, Y, Z (wynikającymi z ich solidarnej odpowiedzialności) dochodziło do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym opisane relacje nie podlegają temu podatkowi.

Nawet gdyby uznać (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że relacje wynikające z solidarnej odpowiedzialności spółek X, Y, Z tworzą stosunek, który na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można traktować jako świadczenie usługi, w związku z brakiem określenia jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu takiej konstrukcji prawnej, nie spełniony zostanie warunek odpłatności za taką usługę.

Mając na uwadze powyższe, a także okoliczność, że ewentualna usługa miałaby bezsprzecznie związek z prowadzonym przedsiębiorstwem nie zachowany byłyby warunek wskazany w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący o tym, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (...) traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Ponadto należy mieć na uwadze cel i zamiar działania wszystkich stron umowy - celem jest udzielenie linii gwarancyjnej przez gwaranta (bank), a od strony spółek otrzymanie gwarancji bankowej, którą spółki mogą się posługiwać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Celem zawartej umowy nie jest natomiast poręczanie (udzielanie pożyczek) przez spółki X, Y, Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. W świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim zasady powszechności opodatkowania) oraz przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że "świadczenie usług" obejmuje nie tylko transakcje polegające na aktywnym zachowaniu usługodawcy. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Według art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W orzecznictwie ETS wskazano jedną istotną cechę usługi. Otóż z usługą mamy do czynienia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Tak więc dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić korzyści wiążące się z danym świadczeniem trudno mówić o usłudze.

Co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia. Ustawa rozciąga jednakże opodatkowanie również na niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie. Dotyczy to takich sytuacji, w których podatnik, podejmując określone czynności, w istocie staje się konsumentem usług, co do których służyło mu wcześniej prawo do odliczenia (całości albo części) podatku naliczonego. Brak ich opodatkowania prowadziłby do faktycznego nieopodatkowania konsumpcji.

Taki wyjątek od zasady wprowadza art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że trzy powiązane ze sobą spółki (w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) X, Y, Z zawarły z bankiem umowę o udostępnienie linii gwarancyjnej w określonej kwocie. Zlecenia wystawienia gwarancji mogą być składane w banku przez każdego ze zleceniodawców, tzn. każda ze spółek ma niezależne od pozostałych spółek prawo wystąpienia o wydanie gwarancji bankowej na określoną kwotę do łącznego limitu. W umowie zastrzeżono odpowiedzialność solidarną spółek za zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji. Bank jest upoważniony do natychmiastowego obciążenia rachunku danego zleceniodawcy, a w przypadku braku środków na danym rachunku każda ze spółek zobowiązała się do solidarnej zapłaty na rzecz banku należnych mu kwot.

Istotę solidarności po stronie dłużników (tzw. solidarności biernej) wyraża art. 366 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Stosownie do art. 369 Kodeksu cywilnego zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Czynnością prawną, z której może wynikać solidarność, jest zwykle umowa. Solidarność - zarówno czynna, jak i bierna - może być umownie zastrzeżona w każdym stosunku zobowiązaniowym, w którym ma miejsce wielość dłużników albo wierzycieli, chyba, że sprzeciwiają się temu przepisy ustawy. Solidarność może być zastrzeżona albo w sposób wyraźny przez określenie "solidarność" lub odwołanie do art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego albo może wynikać z treści umowy w sposób dorozumiany. Takie dorozumiane zastrzeżenie solidarności ma miejsce np. w wypadkach kumulatywnego przystąpienia do długu (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2001 r., V CKN 500/00, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 90). Zastrzeżenie solidarności nie wymaga żadnej formy i może nastąpić zarówno w umowie kreującej stosunek zobowiązaniowy lub w odrębnej umowie jednocześnie z nią zawartej, jak i w umowie zawartej później, w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego. Umowa w tym przedmiocie może być w każdym czasie zmieniona.

W doktrynie prawa cywilnego wyrażono pogląd, że solidarność ma na celu ochronę wierzyciela przez umocnienie jego pozycji w stosunku zobowiązaniowym. Ze względu na społeczno-gospodarcze znaczenie solidarności zalicza się ją do kategorii zabezpieczeń w szerokim tego słowa znaczeniu (M. Sychowicz G. Bieniek (red.) Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom 1, Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 96).

Zastrzeżenie solidarności biernej w umowie o udostępnienie linii gwarancyjnej nie stanowi świadczenia usług między spółkami X, Y i Z, ale jedynie zabezpieczenie wierzytelności banku oraz element pomocniczy, konieczny do efektywnego wyświadczenia przez bank usługi. W relacjach między spółkami trudno dopatrzyć się świadczenia, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jedną spółkę kosztem drugiej.

Reasumując, podejmowane przez spółki X, Y i Z czynności polegające na zastrzeżeniu solidarności biernej w umowie z bankiem o udostępnienie linii gwarancyjnej nie stanowią świadczenia usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc jeżeli Wnioskodawca nie jest jedną ze spółek uczestniczących w umowie o udostępnienie linii gwarancyjnej, niniejsza interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 28 października 2008 r. wydano interpretację indywidualną znak ILPB3/423-469/08-2/HS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.