ILPP1/443-73/14/17-S/NK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2074/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 334/15 - stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w miejscowości (...). Inwestycja ta obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej (grawitacyjno-ciśnieniowej) wraz z dwoma pompowniami ścieków oraz montaż i uruchomienie czterech kompaktowych biologicznych oczyszczalni ścieków bytowych ze złożami biologicznymi zawartymi w monolitycznych zbiornikach wykonanych z żywicy poliestrowej wzmacnianej włóknem szklanym (dalej: Oczyszczalnie wraz z infrastrukturą towarzyszącą).

W ramach projektu na trzech posesjach mieszkańców miejscowości (...) powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (dalej: PBOŚ). PBOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Ponadto, oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (dalej: LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców znajdujących się w powyższej miejscowości. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne.

W związku z powyższym, Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (właścicielami posesji, dalej: Uczestnicy) umowy, zgodnie z którymi są oni zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy ryczałtowej opłaty, tytułem ich udziału w kosztach realizacji projektu w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury. Wniesienie przedmiotowej opłaty jest warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji mieszkańca PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury (dalej: świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie).

Administrowanie powstałą w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturą Gmina bowiem, na podstawie stosownego porozumienia, powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. Infrastruktura ta nie zostanie przy tym udostępniona ZGKiM na podstawie umowy użyczenia. W ramach tego administrowania ZGKiM będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie w stanie umożliwiającym realizację przez Gminę na rzecz Uczestników świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie.

Pobierane od mieszkańców opłaty Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W związku z zawartymi umowami nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na Uczestników prawa własności wybudowanego majątku, z wyłączeniem odcinków kanalizacji licząc od budynków do studzienek przyłączeniowych, tj. przyłączy kanalizacyjnych.

Powyższa inwestycja została zrealizowana przy udziale dotacji oraz pożyczki przyznanych Gminie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Przedsięwzięcie to, jak zostało wspomniane powyżej, jest również współfinansowane przez właścicieli nieruchomości, na których montowane są PBOŚ oraz właścicieli nieruchomości, które zostaną podłączone do LBOŚ.

Jednostkowy koszt powyższego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, tj. wybudowania Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zapewnienia Uczestnikom dostępu do tej infrastruktury oraz zapewnienia poprzez powierzenie czynności w zakresie administrowania tą infrastrukturą ZGKiM jej właściwego funkcjonowania, który zostanie poniesiony przez Gminę, jest wyższy niż wynagrodzenia pobrane od poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Gmina de facto udzieli Uczestnikom tzw. rabatu.

Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji. Gmina bowiem nie jest pewna czy takie prawo jej przysługuje i w pierwszej kolejności zamierzała potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), budowa Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego Uczestnikom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej). Gmina nie pobiera od Uczestników dodatkowych opłat z tytułu ww. świadczenia.

2. Gmina, oprócz świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, nie będzie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do wykonywania innych czynności.

3. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM) w ramach administrowania przedmiotową infrastrukturą, będzie świadczył na rzecz mieszkańców miejscowości (...), których nieruchomości podłączone zostaną do Lokalnej Biologicznej Oczyszczalni Ścieków (dalej: LBOŚ) usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych Gminy jednakże na swój rachunek.

4. W opinii Gminy, odpłatne usługi odbioru ścieków wykonywane przez ZGKiM w ramach realizacji zadań własnych Gminy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, jako że ZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na cele VAT, Gmina nie może w sposób pewny stwierdzić czy ZGKiM będzie wykazywał te czynności w deklaracjach podatkowych i rozliczał się z tego tytułu z urzędem skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest związane z realizowanym przez Gminę na rzecz Uczestników świadczeniem zapewniającym dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy umów, nie zrealizowałaby inwestycji polegających na budowie Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W szczególności budowa LBOŚ, bez towarzyszących urządzeń kanalizacyjnych, pozwalających na doprowadzenie do niej ścieków z posesji mieszkańców, byłaby bezcelowa.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie powinien mieć wpływu fakt, że Uczestnicy dokonują wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w powyższym zakresie - Gmina udziela Uczestnikom de facto rabatu. Gmina podkreśla, że na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za dane świadczenie przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Po za tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwości udzielania rabatów, obniżek cen etc.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie".

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych świadczeń, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania tych świadczeń. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Gmina zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego zdarzenia, stwierdził, że: "czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (...) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. "..." będą miały, jak wynika z wniosku, związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług".

Gmina również wskazuje na stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-663/13-3/MK. W interpretacji tej Organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym istnieje związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków z wykonywaniem świadczeń opodatkowanych VAT. W konsekwencji Organ wskazał, że: "Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia w ramach realizacji projektu urządzeń, będą one bowiem służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług".

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-668/13-3/IR, Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do podobnego stanu sprawy, wskazał na: "prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od wydatków związanych z budową POŚ, ponieważ poniesione wydatki związane są/będą ze sprzedażą opodatkowaną".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-713/12-4/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w odniesieniu do analogicznego stanu sprawy, stwierdził, że: "Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż zakupione w ramach projektu towary i usługi (...) wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, ze względu na ich związek z wykonywaniem świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-73/14-5/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia nr ILPP1/443-73/14-5/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443/W-37/14-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Gmina wniosła w dniu 28 lipca 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2074/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-73/14-5/NS.

Minister Finansów pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 334/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2074/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 334/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: "artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę, NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one zostać uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu, polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina - w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

W świetle art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej (grawitacyjno-ciśnieniowej) wraz z dwoma pompowniami ścieków oraz montaż i uruchomienie czterech kompaktowych biologicznych oczyszczalni ścieków bytowych ze złożami biologicznymi zawartymi w monolitycznych zbiornikach wykonanych z żywicy poliestrowej wzmacnianej włóknem szklanym (Oczyszczalnie wraz z infrastrukturą towarzyszącą). W ramach projektu na trzech posesjach powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (PBOŚ). PBOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Ponadto, oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców znajdujących się w powyższej miejscowości. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne. W związku z powyższym, Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (właścicielami posesji - Uczestnicy) umowy, zgodnie z którymi są oni zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy ryczałtowej opłaty, tytułem ich udziału w kosztach realizacji projektu w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury. Wniesienie przedmiotowej opłaty jest warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji mieszkańca PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury (świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie). Administrowanie powstałą w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturą Gmina bowiem, na podstawie stosownego porozumienia, powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. Infrastruktura ta nie zostanie przy tym udostępniona ZGKiM na podstawie umowy użyczenia. W ramach tego administrowania ZGKiM będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie w stanie umożliwiającym realizację przez Gminę na rzecz Uczestników świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. Pobierane od mieszkańców opłaty Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu VAT należny. W związku z zawartymi umowami nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na Uczestników prawa własności wybudowanego majątku, z wyłączeniem odcinków kanalizacji licząc od budynków do studzienek przyłączeniowych, tj. przyłączy kanalizacyjnych. Powyższa inwestycja została zrealizowana przy udziale dotacji oraz pożyczki przyznanych Gminie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW). Przedsięwzięcie to, jak zostało wspomniane powyżej, jest również współfinansowane przez właścicieli nieruchomości, na których montowane są PBOŚ oraz właścicieli nieruchomości, które zostaną podłączone do LBOŚ. Jednostkowy koszt powyższego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, tj. wybudowania Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zapewnienia Uczestnikom dostępu do tej infrastruktury oraz zapewnienia poprzez powierzenie czynności w zakresie administrowania tą infrastrukturą ZGKiM jej właściwego funkcjonowania, który zostanie poniesiony przez Gminę, jest wyższy niż wynagrodzenia pobrane od poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Gmina de facto udzieli Uczestnikom tzw. rabatu. Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego Uczestnikom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej). Gmina nie pobiera od Uczestników dodatkowych opłat z tytułu ww. świadczenia. Gmina, oprócz świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, nie będzie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do wykonywania innych czynności. ZGKiM w ramach administrowania przedmiotową infrastrukturą, będzie świadczył na rzecz mieszkańców miejscowości (...), których nieruchomości podłączone zostaną do LBOŚ usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych Gminy jednakże na swój rachunek. W opinii Gminy, odpłatne usługi odbioru ścieków wykonywane przez ZGKiM w ramach realizacji zadań własnych Gminy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2074/14 stwierdził, że: "(...) problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie Trybunału. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, rec.s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej".

Zdaniem WSA we Wrocławiu "W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i Zakładem), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a jej jednostką organizacyjną - Zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami Zakładu. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie Zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy (Zakład), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

(...) Reasumując, w świetle zasady neutralności nie ma zatem żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy".

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 334/15 (zapadłym w analizowanej sprawie), stwierdził, że: "Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ocena zgłoszonych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego (...). Rozważane w tych ramach zagadnienie będące przedmiotem sporu zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3). NSA wywiódł w niej, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Pogląd powyższy wiąże skład orzekający na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie znajduje on podstaw do odstąpienia od uchwały (na takowe nie wskazuje też organ). Należy bowiem podkreślić, że odmienne stanowisko Ministra Finansów zasadza się na tezie o odrębności podatkowej gminy oraz zakładu budżetowego (por.s. 20-23 skargi kasacyjnej), która została skutecznie zakwestionowana w ww. uchwale, w nawiązaniu do kryteriów określonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (organ nie podnosi istotnościowych argumentów, które nie byłyby przedmiotem rozważań obu sądów).

Z tego też względu (uznania, że zakład budżetowy nie stanowi odrębnego od gminy podatnika) przyjąć należy, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia (s. 9) odpowiada prawu. Sąd kierując się innymi przesłankami niż Trybunał w ww. sprawie Gmina Wrocław i NSA w ww. uchwale o sygn. I FPS 4/15, doszedł bowiem do prawidłowego wniosku, że w opisanym stanie faktycznym to gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić przede wszystkim w związku z ustaleniem, że zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym od gminy podatnikiem, a co za tym idzie, zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT". W uchwale tej za nieaktualny uznano wobec tego pogląd, na którym oparł się Sąd pierwszej instancji, wyrażony w wyroku z 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10 (CBOSA), o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki (pkt 8.19-20 uzasadnienia uchwały)".

Mając na uwadze, że zgodnie z ww. wyrokiem NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 334/15 oraz orzeczeniami, na które powołuje się Sąd, z tytułu wykonywania przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład budżetowy, to należy uznać, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą wykorzystywanej przez ZGKiM.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2074/14 oraz wyrokiem NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 334/15, w rozpatrywanej sprawie "w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego" z tytułu wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, "w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny", gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonania ich korekt) w tym zakresie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast kwestia dotycząca uznania odpłatnego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywanego przez Gminę na rzecz Uczestników za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-74/14-4/NS.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 28 kwietnia 2014 r.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.