ILPP1/443-728/14-4/NS

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 21 listopada 2014 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP1/443-728/14-4/NS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności realizowane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash-poolingu stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) oraz w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za czynności pomocnicze i konieczności uwzględniania obrotu z tytułu wykonywania tych czynności w kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 12) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności realizowane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash-poolingu stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) oraz w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za czynności pomocnicze i konieczności uwzględniania obrotu z tytułu wykonywania tych czynności w kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 12). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"C" Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług konfekcjonowania, tj. szycia, m.in. poszewek, kołder i materacy.

Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy kapitałowej, tj. ze spółką "D" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. oraz "A" Sp. z o.o. zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: Umową konsolidacji sald) oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej Grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę B oraz A łączą bezpośrednie relacje kapitałowe - tj. B posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym A. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.

Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z Grupy uczestniczących w tej Strukturze.

Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać Rachunki Źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a Agent będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez Bank. W dalszej części wniosku:

* B Sp. z o.o. będzie nazywana samodzielnie również: Agentem,

* wszystkie spółki razem będą nazywane: Uczestnikami,

* Wnioskodawca, D Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. będą nazywani: pozostałymi Uczestnikami,

* pojęcie Rachunku Źródłowego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego uczestniczącego w operacjach objętych Umową cash-poolingu, prowadzonego przez Bank na rzecz każdego z Uczestników,

* Pojęcie Rachunku Konsolidacyjnego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank, na którym konsolidowane są środki z Rachunków Źródłowych,

* pojęcie Rachunek będzie używane w odniesieniu do Rachunków Źródłowych, jak i Rachunku Konsolidacyjnego.

Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash-pooling) w wariancie zero-balancing (tekst jedn.: na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie:

* one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidujący - Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Źródłowe;

* two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy Rachunkami Źródłowymi a Rachunkiem Konsolidującym - Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. Bank dokona transferów zwrotnych z Rachunku Konsolidacyjnego na odpowiednie Rachunki Źródłowe oraz z odpowiednich Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidacyjny.

B Sp. z o.o. będzie zajmować w Strukturze podwójną rolę, tj.:

* rolę Uczestnika (tzn. salda na jego Rachunkach Źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie

* rolę pool leadera (dalej: Agent).

Zadaniem Agenta będzie:

* zarządzanie Strukturą,

* reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z Bankiem,

* podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,

* dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do Struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze Struktury,

* zarządzanie płynnością finansową Uczestników.

Pozostałe wskazane wyżej spółki z Grupy (w tym Wnioskodawca) będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: Pozostali Uczestnicy).

Natomiast Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

* na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu,

* następnie Bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne,

* po ustaleniu sald Bank dokonywać będzie następującego bilansowania:

* w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;

* w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Elektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na Rachunek Konsolidacyjny, a salda ujemne na Rachunkach Źródłowych Uczestników są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach Uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank pobierać będzie opłaty:

* opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z Rachunku Konsolidacyjnego;

* prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z Uczestników (tekst jedn.: zarówno od Agenta, jak i od pozostałych Uczestników).

Dodatkowo, do Umowy cash-poolingu (Umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi Uczestnikami a Bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą Bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych Uczestników w Strukturze. Zgodnie z umową, w odniesieniu do każdego z Rachunków (tekst jedn.: zarówno Źródłowych, jak i Konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Za czynności wykonywane przez Bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez Bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników.

Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników w Strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy Uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a Bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto, Agent rozważa pobieranie od pozostałych Uczestników w Systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w Strukturze.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wykazywania na koniec dnia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym Uczestnika i przekazania środków (salda) z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny oraz uzyskiwania odsetek z tytułu udostępnienia nadwyżki finansowej na Rachunek Konsolidacyjny (w ramach wzajemnego finansowania się wszystkich Uczestników) Wnioskodawca świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu na gruncie podatku VAT. Czy otrzymane odsetki stanowić będą obrót w rozumieniu ustawy o VAT, a usługa powinna zostać uznana za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy o VAT. Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od rodzaju cash-poolingu - one-way oraz two-way (pytanie oznaczone we wniosku nr 11).

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tzn. jeśli czynność udostępniania nadwyżek finansowych przez Uczestnika na Rachunek Konsolidacyjny jest czynnością zwolnioną od VAT, to czy czynności te powinny zostać uznane za czynności pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a obrót z ich tytułu powinien zostać wyłączony z kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 12).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wskazano we wcześniejszych częściach wniosku, w Strukturze cash-poolingu nie mamy do czynienia z transferem środków w ramach umów pożyczek od skonkretyzowanego pożyczkodawcy do skonkretyzowanego pożyczkobiorcy, a Uczestnik udostępniający salda w danej walucie może otrzymywać salda w zupełnie innej walucie i w innym momencie czasowym. Nie ma zatem możliwości bezpośredniego przypisania, że odsetki uzyskiwane w ramach Struktury cash-poolingu pochodzą dokładnie od danego innego Uczestnika i są wypłacane w zamian za dokładnie określone świadczenie polegające na udostępnieniu środków finansowych na rzecz skonkretyzowanego innego Uczestnika.

W ramach przedstawionej Struktury cash-poolingu Wnioskodawca nie będzie zatem świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne Struktury cash-poolingu należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w roli usługodawcy będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy. Zatem podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash-pooling, będzie Bank.

Powyższe stanowisko podzielają również organy podatkowe przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna sygn. ILPP1/443-98/14-2/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna sygn. ILPP2/443-4/14-3/AK z dnia 21 marca 2014 r.

Wnioskodawca jest zdania, że jako Uczestnik Struktury cash-poolingu nie będzie świadczył usług w rozumieniu ustawy o VAT, a odsetki uzyskiwane od jego sald dodatnich nie będą stanowiły podstawy opodatkowania dla celów tego podatku, zarówno w przypadku struktury one-way, jak i two-way.

Ad. 2

W świetle stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca jest zdania, że czynność udostępniania nadwyżek finansowych przez niego w ramach cash-poolingu nie podlega regulacjom art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego przepisu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług konfekcjonowania, tj. szycia, m.in. poszewek, kołder i materacy.

Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy kapitałowej zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej Grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę B oraz A łączą bezpośrednie relacje kapitałowe - tj. B posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym A. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.