ILPP1/443-727/09/12-S/AKr - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1735/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego X: 6 maja 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 22 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu: 24 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 sierpnia 1999 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość niezabudowaną o charakterze rolnym o powierzchni całkowitej 1,3870 ha. Powyższa nieruchomość składała się z jednej działki i została zakupiona do majątku osobistego. W latach 2003 i 2004 Zainteresowany dokonał podziału przedmiotowej nieruchomości na 13 oddzielnych działek. Dokonując podziału geodezyjnego nie zostały założone osobne księgi wieczyste dla wyodrębnionych działek. Wszystkie one są wpisane do tej samej księgi wieczystej.

W roku 2004 Zainteresowany dokonał sprzedaży 4 wyodrębnionych działek osobom fizycznym, w tym roku planuje sprzedaż 9 działek z przedmiotowej nieruchomości.

Działki te nie są działkami o charakterze rolnym, tylko przeznaczone są pod zabudowę. Wynika to z faktu, iż w międzyczasie Gmina dokonała uchwałą Rady Gminy przekwalifikowania gruntów rolnych na przeznaczone pod zabudowę.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą żadnej działalności gospodarczej. Wykonuje zawód w żaden sposób niezwiązany z profesjonalnym obrotem na rynku nieruchomości.

Zainteresowany pragnie podkreślić, że grunt ten zakupił 10 lat temu jako grunt rolny, nie dokonywał jego przekwalifikowania, a więc tym samym jego działania w żaden sposób nie mają zawodowego charakteru związanego z osiąganiem dochodów ze sprzedaży nieruchomości w drodze profesjonalnego obrotu.

W złożonym w dniu 24 lipca 2009 r. uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, iż przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabył ją bez żadnego celu, gdyż dysponował określonymi środkami finansowymi, które mógł przeznaczyć na sfinalizowanie bliżej nieokreślonego zakupu.

Nieruchomość nie była, ani nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym również rolniczej. Grunt nie był, ani nie jest przedmiotem umowy dzierżawy (użyczenia). Sprzedawane działki w momencie sprzedaży będą niezabudowane.

Wnioskodawca nie był, ani nie jest rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż każdej kolejnej części opisanej nieruchomości powoduje konsekwencje w zakresie naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od wartości sprzedanej działki.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż każdej kolejnej części przedmiotowej nieruchomości nie powoduje konieczności naliczenia podatku VAT. Zainteresowany nie zalicza się do żadnej z grup podatników, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którzy są zobligowani do rozliczenia się z podatku VAT. Ponadto, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, a jedynie wyzbywa się własnego majątku, który nabył 10 lat temu.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r.: "Sprzedaż nieruchomości podzielonej na kilka odrębnych działek budowlanych należących do majątku osobistego nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

W dniu 3 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-727/09-4/AK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego Poznań - Winogrady: 6 maja 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 22 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu: 24 lipca 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że sprzedaż każdej działki stanowiącej część nieruchomości opisanej we wniosku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 22% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Pismem z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r., nr ILPP1/443-797/09-4/AK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 października 2009 r., nr ILPP1/443/W-104/09-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 2 listopada 2009 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 29 marca 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1735/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1735/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 26 sierpnia 1999 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość niezabudowaną o charakterze rolnym o powierzchni całkowitej 1,3870 ha. Powyższa nieruchomość składała się z jednej działki i została zakupiona do majątku osobistego. W latach 2003 i 2004 Zainteresowany dokonał podziału przedmiotowej nieruchomości na 13 oddzielnych działek. Dokonując podziału geodezyjnego nie zostały założone osobne księgi wieczyste dla wyodrębnionych działek. W roku 2004 Zainteresowany dokonał sprzedaży 4 wyodrębnionych działek osobom fizycznym i planuje sprzedaż 9 działek z przedmiotowej nieruchomości. Działki te nie są działkami o charakterze rolnym, tylko przeznaczone są pod zabudowę. Gmina... dokonała uchwałą Rady Gminy przekwalifikowania gruntów rolnych na przeznaczone pod zabudowę. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą żadnej działalności gospodarczej. Wykonuje zawód w żaden sposób niezwiązany z profesjonalnym obrotem na rynku nieruchomości. Wnioskodawca zakupił grunt 10 lat temu jako grunt rolny, nie dokonywał jego przekwalifikowania, a więc tym samym jego działania w żaden sposób nie mają zawodowego charakteru związanego z osiąganiem dochodów ze sprzedaży nieruchomości w drodze profesjonalnego obrotu. Przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabył ją bez żadnego celu, gdyż dysponował określonymi środkami finansowymi, które mógł przeznaczyć na sfinalizowanie bliżej nieokreślonego zakupu. Nieruchomość nie była, ani nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym również rolniczej. Grunt nie był, ani nie jest przedmiotem umowy dzierżawy (użyczenia). Sprzedawane działki w momencie sprzedaży będą niezabudowane. Wnioskodawca nie był, ani nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09, okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację wskazują, że nabycie przez Wnioskodawcę 1999 r. nieruchomości rolnej nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. W oczywisty sposób wskazanego faktu nie podważa późniejsza zmiana przeznaczenia gruntu w uchwale Rady Miasta. Dlatego należy przyjąć, iż w momencie sprzedaży działki wskazane we wniosku stanowią majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić cześć danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885).

Dalej Sąd stwierdził, iż w działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

W rozstrzygnięciu niniejszej sprawy pomocne będzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11 przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarcza (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Z powyższego wynika, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Nie jest zatem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Powyżej wymienione przykładowe działania stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że sprzedaż działek budowlanych opisanych w przedmiotowym wniosku, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności, które mogłyby świadczyć o jego aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. W tym przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca sprzedając każdą kolejną działkę stanowiącą część nieruchomości opisanej we wniosku nie będzie zobowiązany odprowadzić podatku od towarów i usług od tych transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-727/09-4/AK, tj. w dniu 3 września 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.