ILPP1/443-724/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów do nich) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka ze swoimi kontrahentami zawiera umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z tymi umowami dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Spółka jest zasadniczo zobowiązana do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu (zazwyczaj jest to magazyn nabywcy) na własny koszt i ryzyko, na warunkach dostawy Incoterms 2010 DDP Miejsce Docelowe. Możliwe są jednak inne ustalenia w zakresie dostawy towarów do nabywcy (w szczególności w zakresie warunków Incoterms).

W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, Spółka i nabywcy jej towarów zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Wobec tego, Wnioskodawca w celu usprawnienia rozliczeń z kupującymi planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Zatem rozliczenie dostaw i płatność następować będzie, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym (z tym, że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa). Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

Przykładowo Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę zbiorczą raz w tygodniu, która obejmować będzie wszystkie towary wysłane do nabywcy przez Spółkę w ciągu poprzedniego tygodnia. Jeśli koniec miesiąca przypadnie w środku tygodnia, Wnioskodawca wystawi fakturę za krótszy okres, tj. od początku tygodnia do końca miesiąca.

Spółka wskazała, że realizowane przez nią dostawy towarów objęte niniejszym wnioskiem nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

a) Uwagi wstępne

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się co do zasady przeniesienie na nabywcę "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel".

Zatem zgodnie z powyższym za moment dokonania dostawy zasadniczo można przyjąć moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy z podmiotu dokonującego sprzedaży na podmiot nabywający towar.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów / wykonania usługi w odniesieniu do dostaw towarów / świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły okresowe rozliczenia.

Mianowicie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi". Jednocześnie, "usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok - dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi".

Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2". Zatem powyższe regulacje stosuje się także do dostawy towarów, w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wyłączając "wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione".

Omawiane przepisy stanowią implementację do polskiego systemu VAT przepisu art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z ust. 1 niniejszego przepisu: "W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności (...), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą (...)".

Zatem konstrukcja art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT implementuje rozwiązanie zastosowane w art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT i zakłada fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy towarów w pewnych momentach, tj. wraz z upływem terminów płatności lub rozliczeń ustalonych z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy czy też nastąpi faktycznie wykonanie usługi.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy krajowe i unijne, w ocenie Wnioskodawcy, aby podatnik mógł rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 z tytułu dostaw towarów, tj. wraz z upływem okresów rozliczeniowych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, mianowicie:

* musi on ustalić z nabywcami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w stosunku do dostaw towarów,

* dostawy te nie mogą mieć charakteru wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, oba ww. warunki zostaną spełnione. Spółka bowiem ustali z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według tych terminów będzie rozliczać przedmiotowe dostawy towarów. Spółka planuje bowiem wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Ponadto, przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w stosunku do dostaw przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest zobowiązana ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

b) Brak wymogu ciągłości dostaw

Spółka ponadto wskazała, że zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT dostawę towarów, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia dostawy tych towarów. Zdaniem Spółki, zastosowanie powyższego przepisu nie jest uwarunkowane uznaniem, że w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze ciągłym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń, z których wynikałaby taki wymóg.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. T. Michalik dokonując interpretacji art. 19a ustawy o VAT uznał, że bez wątpienia zastosowanie art. 64 dyrektywy VAT "powinno mieć charakter powszechny i dotyczyć wszelkich usług (i dostaw towarów), które są związane z następującymi po sobie płatnościami (rozliczeniami)". Autor komentarza uważa, że przepis ten "nie ogranicza się wprost do dostaw towarów i świadczenia usług o charakterze ciągłym", chociaż dostawy takie są "typowym przykładem zastosowania reguły określonej w art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112" (T. Michalik VAT. Komentarz 2014, źródło: Beck).

Identyczny pogląd prezentuje A. Bartosiewicz "regulacja ta (art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT) wydaje się odnosić przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, lecz może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów (...)), o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane niejednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach". (przyp. - Wnioskodawca) (A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz" wyd. VII, źródło: LEX). Zatem w ocenie przedstawicieli doktryny prawa podatkowego warunek ciągłości usług i dostaw nie musi zostać spełniony, aby podatnik mógł rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z art. 64 dyrektywy VAT, którego implementację w krajowym porządku prawnym stanowi art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem powinien być stosowany powszechnie i dotyczyć, co do zasady każdego rodzaju usług i dostaw rozliczanych w następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 grudnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-993/13-2/EK, w której podniósł, że "określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą". Przedstawiona interpretacja dotyczyła usług, jednak - w ocenie Wnioskodawcy - analogiczne stanowisko powinno zostać przyjęte w odniesieniu do dostaw towarów.

Ponadto, zdaniem Spółki, sama konstrukcja art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT stanowi o tym, że co do zasady powinien on obejmować wszystkie rodzaje dostaw, nie tylko dostawy ciągłe. Skoro bowiem ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania ww. regulacji do dostaw, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT m.in. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, oznacza to, że zasadniczo, gdyby ustawodawca nie wprowadził rzeczonego ograniczenia, czynności te zawierałyby się w zakresie normowania tego przepisu. Bezspornym jest fakt, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest dostawą ciągłą, nie cechuje się bowiem niemożliwością określenia momentu jej wykonania.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu okresu rozliczeniowego jest możliwe również w stosunku do dostaw towarów, które nie są dostawami ciągłymi (nieprzerwanymi), tj. nawet w przypadku, gdy możliwe jest zidentyfikowanie momentu dokonania dostawy każdego z towarów dostarczanych przez Spółkę. Intencją ustawodawcy, było - zdaniem Spółki - objęcie tym przepisem bowiem dostaw o charakterze powtarzalnym, częstotliwym.

c) Dowolny okres rozliczeniowy

Wartym podkreślenia jest fakt, że ustawodawca nie sprecyzował, jaki okres podatnicy powinni stosować w rozliczeniach. W komentarzu do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz stanął na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Autor komentarza wskazuje bowiem, że "Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie)". Ponadto, według przedstawiciela doktryny podatkowej "Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze etc.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów" (A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz" wyd. VII, źródło: LEX).

Podsumowując odnosząc się do przedmiotowej sprawy Spółka wskazała, że będzie realizować dostawy na podstawie zgłaszanego przez kontrahentów zapotrzebowania, dla których uzgodnione zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne itp.). Spółka podkreśliła ponadto, że nie dokonuje dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - spełnione są wszystkie kryteria niezbędne do uznania, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokonywanych przez Spółkę na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie upływ każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Spółki z kontrahentami zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 cyt. ustawy.

d) Stanowisko organów podatkowych

Spółka wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku dostaw, dla których uzgodniono następujące po sobie okresy rozliczeniowe powstaje z chwilą upływu każdego z tego okresu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

W szczególności, pogląd ten został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r., o sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG. Organ podatkowy wskazał w niej, że "Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia".

Interpretacja ta dotyczyła bardzo podobnego do przedstawionego w analizowanym wniosku zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała, bowiem że będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych z kontrahentem okresach (tygodniowych, miesięcznych lub innych), dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uznał, że "W konsekwencji, spełnione są przesłanki dla uznania, że dla dostaw towarów dla których zostały już zawarte albo będą zawarte umowy, w ramach których Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. momentem dokonania dostaw będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego. W tym dniu będzie więc każdorazowo powstawał obowiązek podatkowy".

Identyczną opinię zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej w dniu 19 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. ITPP1/443-20/14/DM). Potwierdził on stanowisko podatnika, że w przypadku dostaw towarów dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT dla tych dostaw wraz z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartych umów, aż do momentu zakończenia dostaw towarów określonych umową zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r). Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika zgodnie z którym: "jeżeli, zatem w umowie na dostawę towarów zostanie ustalony np. tygodniowy lub miesięczny okres rozliczeniowy dla dostaw towarów rozpoczynający się w określonym dniu tygodnia kalendarzowego (np. w poniedziałek) i kończący się zgodnie z ww. umową z końcem tygodnia kalendarzowego, to obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w ostatnim dniu w danym tygodniu kalendarzowym niezależnie od ilości wydań towarów zrealizowanych w danym tygodniu (codziennie, kilka wydań w przeciągu danego tygodnia, albo brak wydań w danym tygodniu kalendarzowym)".

Biorąc pod uwagę przytoczone na wstępie przepisy prawa podatkowego oraz praktykę interpretacyjną Ministra Finansów, w niniejszej kwestii, Spółka stoi na stanowisku, że spełnione są przesłanki dla uznania, iż w przypadku dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług, jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów. Zatem w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment dokonania dostawy towaru oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia - można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturze zbiorczej powinna być uwidoczniona każda z dostaw towarów/świadczonych usług. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów lub usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ponadto na potrzeby niniejszej interpretacji należy także przywołać wykładnię językową pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym", która sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów do nich) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka ze swoimi kontrahentami zawiera umowy o współpracy w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z tymi umowami dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Spółka jest zasadniczo zobowiązana do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu (zazwyczaj jest to magazyn nabywcy) na własny koszt i ryzyko, na warunkach dostawy Incoterms 2010 DDP Miejsce Docelowe. Możliwe są jednak inne ustalenia w zakresie dostawy towarów do nabywcy (w szczególności w zakresie warunków Incoterms).

W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, Spółka i nabywcy jej towarów zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Wobec tego, Wnioskodawca w celu usprawnienia rozliczeń z kupującymi planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Zatem rozliczenie dostaw i płatność następować będzie, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym (z tym, że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa). Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

Przykładowo Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę zbiorczą raz w tygodniu, która obejmować będzie wszystkie towary wysłane do nabywcy przez Spółkę w ciągu poprzedniego tygodnia. Jeśli koniec miesiąca przypadnie w środku tygodnia, Wnioskodawca wystawi fakturę za krótszy okres, tj. od początku tygodnia do końca miesiąca.

Spółka wskazała, że realizowane przez nią dostawy towarów objęte niniejszym wnioskiem nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju.

Dla określenia charakteru dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę jako dostaw o charakterze ciągłym - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował świadczenia ciągłe - najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania dostawy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Spółka w opisie sprawy wskazała, że zgodnie z umowami realizuje dostawy towarów na rzecz poszczególnych nabywców, na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Spółka jest zasadniczo zobowiązana do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu, zazwyczaj jest to magazyn nabywcy. Ww. dostawa towarów będzie odznaczała się dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw. W związku z tym, Spółka i nabywcy jej towarów zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Wobec tego, Wnioskodawca w celu usprawnienia rozliczeń z kupującymi planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę, która dokumentować będzie rozliczenie dostaw i płatność, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy. W przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku, mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy. W rozpatrywanej bowiem sprawie ww. obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, tj. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacje indywidualne, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Powyższe wynika z faktu, że jedna ze wskazanych interpretacji jest w trakcie weryfikacji pod względem jej prawidłowości, z kolei inna dotyczy usług budowlanych, które uznano za usługi ciągłe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.