ILPP1/443-721/11-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomocy przy wymianie i opróżniania worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom leżącym, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmienia lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transportu pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie, myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały, transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania, transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji, zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją, transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia, transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. Usługi te wykonują zatrudnione przez Spółkę salowe i pracownice gospodarcze pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych zakładach opieki zdrowotnej.

Jednocześnie, na mocy umów zawartych przez Zainteresowanego z Zakładami Opieki Zdrowotnej, w szpitalach i przychodniach prowadzonych przez te podmioty, obok usług polegających na sprzątaniu, Wnioskodawca realizuje dodatkowy zakres usług - usługi w zakresie opieki medycznej polegające na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi.

Świadczenia te są realizowane przez Spółkę poprzez wykonywanie dwóch grup czynności (czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala), na które składają się następujące czynności:

* pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

* pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,

* pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

* pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

* pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,

* pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

* zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,

* karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,

* rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,

* pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

* pomoc przy toalecie pośmiertnej,

* transport zwłok lub pomoc przy transporcie,

* czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole; mycie narzędzi),

* transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

* transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,

* transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

* zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

* transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

* transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

* transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Na mocy opinii klasyfikacyjnej z dnia 29 kwietnia 2008 r. wydanej dla Zainteresowanego przez Urząd Statystyczny (Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych), wskazane powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz szpitali były klasyfikowane według PKWiU 2004 (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. - Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) jako "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - 85.14.18-00.00" i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 2 przywołanego rozporządzenia, do celów podatkowych stosowana była PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) i zgodnie z treścią tej klasyfikacji wymienione wyżej usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Wskazane wyżej usługi zostały objęte, na mocy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), numerem klasyfikacji 86.90.19 "pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, której to przepisy weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., zwolnieniu od VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2011 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, iż:

Zainteresowany wskazał, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2011 r. został przez Wnioskodawcę wskazany, jako przepis prawa podatkowego podlegający interpretacji, art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług (punkt D.3 wniosku). Co więcej, również z uzasadnienia zajętego przez Spółkę stanowiska wynika, że podstawą prawną, na której opiera on swoje stanowisko jest powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Okoliczność ta nie jest bez znaczenia dla oceny zasadności powziętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wątpliwości. Adresatami normy wynikającej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a są bowiem zawsze ci podatnicy, którzy nie posiadają statusu zakładu opieki zdrowotnej. Sytuacja polegająca na zwolnieniu od opodatkowania zakładów opieki zdrowotnej z tytułu świadczenia przez zakłady opieki zdrowotnej usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych objęta jest hipotezą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, w opinii Zainteresowanego, przedstawiona przez organ wątpliwość wydaje się być bezprzedmiotowa w okolicznościach niniejszej sprawy.

Na marginesie powyższego, Wnioskodawca wyjaśnił, że w poprzednim wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonej do tutejszego organu pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. wskazywał jedynie, że zamierza rozpocząć działalność w ramach projektowanego NZOZ oraz, że przedmiotowy wniosek z dnia 4 stycznia 2011 r. dotyczył stanu przyszłego, który jednak się nie ziścił.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że zdaniem Spółki, dla stwierdzenia przez organ, że Zainteresowanemu w okolicznościach przez niego przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2011 r. (uzupełnionych niniejszym pismem), przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, bez znaczenia jest zagadnienie dotyczące tego, kto bezpośrednio i faktycznie będzie wykonywał przedmiotowe usługi. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w językowym brzmieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT. Ustawodawca bowiem tylko w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 19 tej ustawy wymaga, aby przedmiotowe usługi, były wykonywane przez profesjonalistę, tj. zakład opieki zdrowotnej i zatrudnione przez niego osoby o kwalifikacjach określonych w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub osoby wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektywy o VAT oraz orzecznictwie ETS. W ocenie Spółki, w szczególności przypomnieć należy, że Trybunał w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service lnternational wskazał, że dla uznania danych usług za zwolnione z opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność czy są one wykonywane przez personel posiadający odpowiednie kwalifikacje medyczne.

Zainteresowany podkreślił, że wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy przeprowadzać łącznie z pozostałymi przepisami tego artykułu znajdującymi się w jego bezpośrednim sąsiedztwie, tj. z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 19 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, uzupełniona o rezultat wykładni systemowej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w pkt 18a nie jest wymagane zapewnienie wykonywania przedmiotowych usług przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę lub położną oraz inne osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Skoro bowiem racjonalny językowo ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a nie stawia takich wymogów, a takie przesłanki podmiotowe zostały wyraźnie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, to w opinii Spółki oczywistym jest twierdzenie, że prawodawca nie uczynił tego bez celu i poszukiwanie w brzmieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT dodatkowych przesłanek podmiotowych zastosowania tego zwolnienia stanowi nadinterpretację przepisów prawa.

Zainteresowany wskazał, iż z uwagi na powyższe, należy też pamiętać o ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadzie interpretacyjnej wskazującej, jak organ stosujący prawo ma obowiązek interpretować powstałe wątpliwości, tj. zasadzie in dubio pro tributario, tj. regule, która nakazuje wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wykonywanie działań w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala mieści się w zakresie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej, co wynika w szczególności z przepisu art. 32a ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca jest bowiem spółką prawa handlowego, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy. KRS, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w statucie spółki, której to elementy zostały, pod względem zgodności z obowiązującym prawem, skontrolowane przez sąd rejestrowy. Ponadto Spółka podkreśliła, że w organizowanych przez zakłady opieki zdrowotnej przetargach wszystkie firmy uczestniczące w postępowaniach przetargowych, kierując się pismem Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. PT1/063-4-178/EFU/2011BMI9-17943), oferują zakładom opieki zdrowotnej, w odniesieniu do świadczonych przez te firmy usług w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego, cenę nie zawierającą podatku VAT. W ww. piśmie z dnia 11 lutego 2011 r. Minister Finansów wskazał bowiem, że zgodnie z projektowanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwolnione od podatku byłyby świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej usługi przy łóżku chorego (np. usługi salowych), czy też usługi transportu wewnętrznego, wykonywane przez inne podmioty aniżeli zakłady opieki zdrowotnej. W świetle powyższego, Zainteresowany uważa, że nie sposób uznać, iż korzystanie z przedmiotowego zwolnienia w opodatkowaniu byłoby działaniem właściwym tylko Wnioskodawcy lub zmierzającym tylko do eliminacji konkurencji. Przeciwnie, w konsekwencji zastosowania przedmiotowego zwolnienia wymierne korzyści odnosi zakład opieki zdrowotnej oraz pacjenci, co następuje poprzez zwiększenie dostępności tychże usług.

W tym miejscu Zainteresowany oświadczył, że analiza omawianego w niniejszym punkcie zapytania Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pozwala domyślać się, że organ zamierza rozpoznać złożony przez Spółkę wniosek i sformułować indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego m.in. na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, z którego wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie i to z następujących względów:

Ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wyraźnie odnosi się bowiem do drugiej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w której to części ustawodawca przewiduje możliwość zwolnienia od opodatkowania "dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie". Redakcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie może budzić bowiem wątpliwości, że odnosi się on do dwóch przypadków zwolnienia od opodatkowania:

Natomiast przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zmierza do zawężenia zastosowania tylko drugiej sytuacji zwolnienia od opodatkowania określonej w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Ustawodawca wyraźnie bowiem podkreśla w przepisie art. 43 ust. 17a, że sytuacja prawno-podatkowa, która uprawnia do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a in fine powstaje tylko w stosunku do tych podmiotów, które jednocześnie wykonują na rzecz zakładu opieki zdrowotnej usługę podstawową, czyli usługę w zakresie opieki medycznej. Z powyższego wynika zatem, że przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie ma zastosowania dla zaktualizowania się uprawienia podatnika do zwolnienia od podatku VAT w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a in pricnipio ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zajęte przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2011 r. należy uznać za uzasadnione i odpowiadające obowiązującym przepisom prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany, z uwagi na realizowane przez siebie usługi w zakresie opieki medycznej polegające na wykonywaniu, wskazanych wyżej czynności dotyczących pielęgnacji chorych oraz opieki nad nimi, realizowanych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i na ich terenie uprawniony będzie w odniesieniu do tych usług do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach) zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż realizować będzie działalność w zakresie świadczeń medycznych poprzez wykonywanie wskazanych wyżej czynności, polegających na pielęgnacji chorych oraz opiece nad nimi, uprawniony będzie, w odniesieniu do tych czynności, do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dla wykazania słuszności zajętego przez Zainteresowanego stanowiska, podnosi on co następuje.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług należy wyprowadzić wniosek tej treści, że o zwolnieniu od przedmiotowego podatku na mocy przepisu będziemy mogli mówić w sytuacji, gdy:

Usługi, które wykonuje Spółka w szpitalach, z uwagi na to, iż polegają na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi, są kwalifikowane jako świadczenia zdrowotne przez ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Jakkolwiek ustawodawca w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 posługuje się pojęciem "usług w zakresie opieki medycznej", to stwierdzić należy, że pojęcie to nie zawiera istotnych różnic i powinno być uważane za tożsame z pojęciem "świadczenia zdrowotnego".

Jako istotny argument dla kwalifikacji obu grup wykonywanych usług (tj. czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem i transportu wewnętrznego w ramach szpitala) jako "usług w zakresie opieki medycznej" należy uznać fakt zakwalifikowania w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. powyższych czynności przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (według PKWiU 1997 i 2004).

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są realizowane na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i w ich siedzibie (które to czynności, zostały wskazane przez Zainteresowanego w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku), wyczerpują znamię celu tych czynności, określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. "służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". W opinii Spółki, wzgląd na praktykę i doświadczenie życiowe przesądza o tym, że wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku czynności, służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynności te, wykonywane w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej.

Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Zainteresowanego (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). Będą to usługi kwalifikowane jako "czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem" oraz "transport wewnętrzny w ramach szpitala".

Istotną wskazówkę dla kwalifikacji obu przywołanych grup czynności zawiera pismo Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. PT1/063-4-178/EFU/2011BMI9-17943 będące odpowiedzią na interpelację złożoną przez panią poseł Beatę Małecką-Liberę. W piśmie tym, wyjaśniając zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów stwierdził:

"Mając jednak na uwadze sytuacje, w których zakłady opieki zdrowotnej nabywają usługi z zakresu opieki medycznej od podmiotów nieposiadających statusu zakładu opieki zdrowotnej, w trakcie trwających obecnie prac parlamentarnych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (druk sejmowy nr 3738) wprowadzono nowy pkt 18a w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnione od podatku mają być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Zgodnie z projektowanym przepisem zwolnione od podatku byłyby świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej m.in. usługi przy łóżku chorego (np. usługi salowych) czy też usługi transportu wewnętrznego, wykonywane przez podmioty inne niż zakłady opieki zdrowotnej.

Informuję również, że przewidywany termin wejścia w życie powyższej nowelizacji to 1 kwietnia 2011 r., jednak zgodnie z projektowanym przepisem art. 6 nowelizacji w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy będą mieli prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa wyżej".

Odnosząc się do kwestii zakresu przedmiotowego usług opieki medycznej zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że takie rozumienie zakresu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy o VAT, jakie prezentuje Spółka potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

W ocenie ETS, zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT są autonomicznymi pojęciami prawa wspólnotowego. Powinny być one interpretowane w sposób jednolity we wszystkich krajach tak aby uniknąć rozbieżności w działaniu systemu podatku VAT. Ich interpretacja powinna być dokonywana w sposób ścisły, ale zgodny z celami jakiemu mają służyć oraz zasadą neutralności podatkowej. Dlatego oceniając czy dane usługi medyczne są zwolnione z opodatkowania VAT należy badać ich cel. Przy czym jak zauważył Trybunał cel terapeutyczny należy rozumieć szeroko, nie nadając mu wąskiego znaczenia.

Dla przykładu w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH Trybunał stwierdził: "pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27).

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Z kolei, w wyroku ETS z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International, potwierdzone zostało stanowisko, iż zwolnienie usług medycznych przewidzianych w Dyrektywie VAT należy rozumieć dość szeroko. ETS wskazał bowiem w nim, iż zwolnieniu będą podlegały także usługi stanowiące część procedury medycznej, pod warunkiem, iż są one zasadniczym, samoistnym i nieodłącznym elementem tej procedury, w przypadku której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych etapów. Ponadto, dla uznania danych usług za zwolnione z opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność czy są one wykonywane przez personel posiadający odpowiednie kwalifikacje medyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazane bowiem przez Zainteresowanego usługi, które wykonuje on na rzecz zakładów opieki zdrowotnej odpowiadają znaczeniowo usługom w zakresie opieki medycznej służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomocy przy wymianie i opróżniania worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom leżącym, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmienia lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transportu pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie, myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały, transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania, transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji, zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją, transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia, transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d) tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ww. ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

W świetle art. 19a ustawy, dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto, w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (zakłady opieki zdrowotnej oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 z późn. zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. Usługi te wykonują zatrudnione przez Spółkę salowe i pracownice gospodarcze pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych zakładach opieki zdrowotnej. Jednocześnie, na mocy umów zawartych przez Zainteresowanego z Zakładami Opieki Zdrowotnej, w szpitalach i przychodniach prowadzonych przez te podmioty, obok usług polegających na sprzątaniu, Wnioskodawca realizuje dodatkowy zakres usług - usługi w zakresie opieki medycznej polegające na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi. Świadczenia te są realizowane przez Spółkę poprzez wykonywanie, dwóch grup czynności (czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala), na które składają się następujące czynności:

* pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

* pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,

* pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

* pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

* pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,

* pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

* zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,

* karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,

* rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,

* pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

* pomoc przy toalecie pośmiertnej,

* transport zwłok lub pomoc przy transporcie,

* czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole; mycie narzędzi),

* transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

* transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,

* transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

* zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

* transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

* transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

* transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie:

* pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

* pomocy przy wymianie i opróżniania worków z wydzielinami i wydalinami,

* pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

* pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

* pomocy przy toalecie pacjentom leżącym,

* pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

* karmienia lub pomocy przy karmieniu pacjentów,

* pomocy lub transportu pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole) jako ściśle związane z usługami podstawowymi, korzystają ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy.

Natomiast wymienione we wniosku usługi polegające na:

* myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników,

* zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta,

* rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń,

* pomocy przy toalecie pośmiertnej,

* transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie,

* myciu narzędzi,

* transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

* transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,

* transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

* zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

* transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

* transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

* transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium,

nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

* pkt 18 otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze",

* pkt 18a otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza",

* pkt 19 otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.