ILPP1/443-714/08-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów (poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości) w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów (poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości) w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina jako osoba prawna w ramach umowy cywilnoprawnej udostępniła osobie fizycznej nieruchomość gruntową celem jej wykorzystywania (w ramach umowy dzierżawy). Na nieruchomości tej dzierżawca posiadający status podatnika podatku od towarów i usług w trakcie trwania umowy poczynił nakłady w postaci infrastruktury gastronomicznej (wmurowany grill, zabudowana letnia altana, wbudowana kostka brukowa pod ww. infrastrukturę). Przy realizacji inwestycji dzierżawca korzystał z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją, gdyż nabycia te były powiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Od czasu zakończenia budowy obiektu nie upłynęło 5 lat.

Z uwagi na rozwiązane umowy dzierżawy dzierżawcy przysługuje - w oparciu o przepis art. 676 w związku z przepisem art. 694 Kodeksu cywilnego - roszczenie od wydzierżawiającego jako zwrot nakładów poczynionych na gruncie. Gmina zatem zatrzyma ulepszenia nieruchomości - stanowiące w myśl prawa cywilnego część składową nieruchomości gruntowej, natomiast dzierżawca otrzyma zwrot równowartości poczynionych nakładów w ramach wzajemnego rozliczenia przysługującego mu roszczenia wobec Gminy jako wydzierżawiającej. Przy czym jednocześnie postanowiono, że nieruchomość gruntowa zostanie przez Gminę sprzedana, w ten bowiem sposób dzierżawca będzie miał możliwość nabycia nieruchomości gruntowej, na której uprzednio poczynił nakłady znacznej wartości.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży prawa własności nieruchomości, jednakże z przyczyn istnienia odpowiednich regulacji prawnych zastosuje tryb przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem będzie nieruchomość gruntowa wraz z infrastrukturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej przez Gminę w ramach przetargu winna obejmować również zabudowania poczynione na nieruchomości przez dzierżawcę jako części składowej gruntu, a tym samym wartość gruntu winna być uwzględniona w wartości infrastruktury gastronomicznej stanowiącej faktyczny przedmiot sprzedaży realizowanej przez Gminę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów prawa cywilnego - art. 47 oraz art. 48, w związku z art. 676, art. 694 Kodeksu cywilnego - ulepszenia poczynione przez dzierżawcę, mimo iż realizowane są jako jego nakłady inwestycyjne, stanowią własność Gminy, albowiem nie mogą być w tego typu przypadkach przedmiotem odrębnej własności, ponieważ stanowią cywilistycznie część składową gruntu.

Tym samym w sytuacji rozwiązania umowy cywilnoprawnej dzierżawy oraz wyrażenia woli zatrzymania przez Gminę - jako wydzierżawiającą - poczynionych nakładów, dzierżawcy przysługiwać będzie roszczenie, faktycznie przybierające postać konieczności zwrotu poczynionych nakładów, a zatem dzierżawca sprzeda owe nakłady dokumentując czynność fakturą VAT - ma bowiem status podatnika podatku od towarów i usług, który inwestycje realizował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe dalsza sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej infrastrukturą gastronomiczną przez Gminę obejmować będzie zarówno nieruchomość gruntową, jak i ww. infrastrukturę posadowioną w sposób trwały na gruncie. Tym samym z punktu widzenia podatku od towarów i usług sprzedaż ta przybierze postać dostawy towaru w postaci infrastruktury, w stosunku do której z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W przypadku bowiem dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast - stosownie do art. 29 ust. 4 cyt. ustawy - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Zatem co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są sprzedawane budynki, budowle lub ich części.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W myśl art. 676 Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c.

W świetle art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Z art. 47 § 1 k.c wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z danych przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której dzierżawca poczynił nakłady w postaci infrastruktury gastronomicznej (wmurowany grill, zabudowana letnia altana, wbudowana kostka brukowa pod ww. infrastrukturę). W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy - w oparciu o przepis art. 676 w zw. z art. 694 k.c - Gmina zamierza zatrzymać ulepszenia i zwrócić dzierżawcy równowartość poczynionych nakładów. Ostatecznie Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności ww. nieruchomości (tj. gruntu wraz z infrastrukturą gastronomiczną) w trybie przetargu nieograniczonego, co oznacza, że dotychczasowy dzierżawca nieruchomości nie ma zagwarantowanego prawa jej pierwokupu.

W oparciu o treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że ponieważ dzierżawca z własnych środków wybudował infrastrukturę gastronomiczną, w sensie ekonomicznym jest więc właścicielem przedmiotowych nakładów. Po zakończeniu umowy dzierżawy, na mocy przepisu art. 676 k.c., Wnioskodawca zamierza zatrzymać ulepszenia za wynagrodzeniem, nabędzie zatem prawo majątkowe do poczynionych przez dzierżawcę nakładów związanych z budową infrastruktury gastronomicznej. W związku z powyższym przedmiotem sprzedaży w przetargu nieograniczonym będzie grunt wraz z posadowioną na nim infrastrukturą gastronomiczną. Dla dostawy tej zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów (poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości) w związku ze sprzedażą nieruchomości. W kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w dniu 17 października 2008 r., została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-714/08-3/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.