ILPP1/443-71/12-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów o i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi zarządzania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką") jako podatnik podatku od towarów i usług zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z osobą fizyczną posiadającą status przedsiębiorcy (zwana dalej Zarządzającym). Osoba ta została powołana na stanowisko członka zarządu w drodze uchwały Spółki. Z treści umowy wynika, że Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zarządzający jest podatnikiem VAT czynnym i w związku ze świadczeniem usług zarządczych wystawia na Wnioskodawcę fakturę VAT.

Jedną z przesłanek zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest warunek zawarcia przez Zarządzającego na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem. Zarządzający spełnił ten warunek. Okoliczność ta świadczy, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem usług.

Zgodnie z umową, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz - w zależności od potrzeb Spółki - w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej granicami. Zarządzający zobowiązany jest świadczyć usługi w czasie koniecznym do ich należytego wykonywania, co oznacza, że czas wykonywania umowy zależy wyłącznie od Zarządzającego.

Ponadto z pisma z dnia 3 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, Spółka wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (99,9%). Sporadycznie występuje po stronie Spółki tzw. sprzedaż zwolniona (przede wszystkim dotyczy gruntów i budynków). Wnioskodawca jednocześnie informuje, iż z uwagi na treść art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że proporcję zwaną "bazową" lub "wstępną" zaokrągla się w górę do najbliższej liczny całkowitej - proporcja ta w Spółce wynosi 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktury wystawiane przez Zarządzającego w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania, dają prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wmyśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług otrzymane przez Wnioskodawcę od Zarządzającego mogą stanowić u Wnioskodawcy podstawę do obniżenia podatku należnego, bowiem usługi udokumentowane tymi fakturami są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać jednak należy, że przepisy ustawy zawierają szereg zakazów dotyczących obniżania podatku należnego o kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Między innymi, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego istotnym jest więc rozstrzygnięcie, czy umowa o świadczenie usług zarządzania podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej umowy skutkowałoby po stronie Wnioskodawcy brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego w wystawianych przez Zarządzającego fakturach. Umowa ta podlegałaby takiemu wyłączeniu w przypadku uznania, że Zarządzający z tytułu jej wykonywania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jednakże aby czynności realizowanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług można byłoby nie uznawać za podlegającą opodatkowaniu wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą muszą jednocześnie i bezwzględnie wystąpić 3 elementy dotyczące:

Dla oceny czy z tytułu wykonywania usług w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie, najistotniejszą kwestią jest zagadnienie ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywanych usług. Praktyka skarbowa wypracowała stanowisko, że jeżeli wykonawca usługi w zakresie zarządzania będący przedsiębiorcą ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich to nie wystąpi przesłanka powodująca wyłączenia wykonywanych przez niego czynności z kręgu czynności zaliczanych do wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej.

Zawarcie przez Zarządzającego na własny koszt umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w związku z zarządzaniem Spółką potwierdza, że to na Zarządzającym a nie Spółce ciąży odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z czynnościami zarządzania. Wnioskodawca podkreśla również, że strony umowy wskazały Kodeks Cywilny jako jedną z podstaw prawnych zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Tym samym do odpowiedzialności Zarządzającego może być stosowana regulacja art. 429 Kodeksu Cywilnego, która to regulacja nie wymaga żadnego dodatkowego rozbudowania by taką odpowiedzialność ustanowić. W myśl tego przepisu, zlecający zwolniony jest z odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich za działania zleceniobiorcy jeżeli powierzył czynności do wykonania osobie, która w zakresie działalności zawodowej trudni się wykonywaniom takich czynności.

Przepis ten (art. 429 k.c.) jest przepisem bezwzględnie obowiązującym (ius cogens), którego zmiana ewentualną umową stron byłaby nieważna. Stąd niezależnie od tego, czy strony umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewidziałyby tą odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich czy też nie, to powierzanie wykonywania czynności managerskich osobie posiadającej przymioty konieczne do zawodowego wykonywania takich czynności automatycznie buduje taką odpowiedzialność. A o tym czy osoba Zarządzającego ma takie przymioty decyduje zleceniodawca, który na zasadzie swobody kontraktowania ma prawo wyłącznego wyboru, kto w jego ocenie spełnia warunki konieczne do zarządzania przedsiębiorstwem (art. 355 k.c.). Również zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że zwykle na stanowisku członka zarządu nie zatrudnia się osób niezajmujących się zawodowo wykonywaniem takich czynności. Podobne stanowisko do zaprezentowanego zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

* 15 czerwca 2011 r. nr ILPP4/443-235/11-2/JKa,

* 10 listopada 2010 r. nr IPPP2/443-604/10-2/IG,

* 26 lutego 2010 r. nr IPPP1-443-1314/09-2/IŻ.

Okoliczność zawarcia przez Zlecającego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z czynnościami zarządzania, stanowiąca równocześnie obowiązek umowny wynikający z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jednoznacznie wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku ze świadczeniem usług na podstawie przedmiotowej umowy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Zarządzający z tytułu świadczenia usług objętych umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących świadczenie tych usług przez Zarządzającego, stanowi dla Wnioskodawcy podatek naliczony, o kwotę którego ma on prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Natomiast nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z konstrukcji powołanych wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:

* odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz

* towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (99,9%). Sporadycznie występuje po stronie Spółki tzw. sprzedaż zwolniona (przede wszystkim dotyczy gruntów i budynków). Zainteresowany zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z osobą fizyczną posiadającą status przedsiębiorcy (zwana dalej Zarządzającym). Osoba ta została powołana na stanowisko członka zarządu w drodze uchwały Spółki. Z treści umowy wynika, że Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zarządzający jest podatnikiem VAT czynnym i w związku ze świadczeniem usług zarządczych wystawia na Wnioskodawcę fakturę VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli więc, nabywane usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to tym samym przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy jest spełniona.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania, ze względu na fakt, iż przedmiotowe usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii uznania "Zarządzającego" za podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Natomiast, w myśl art. 14b § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej wyżej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie.

W konsekwencji powyższego, w kompetencji tut. Organu leży ocena, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania, czy nie. Natomiast kwestia dotycząca uznania "Zarządzającego" za podatnika podatku od towarów i usług nie dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym tut. Organ nie ma podstaw do rozpatrzenia tej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.