ILPP1/443-708/12-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od wydatków związanych zarówno ze sprzedażą niepodlegającą, opodatkowaną oraz korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od wydatków związanych zarówno ze sprzedażą niepodlegającą, opodatkowaną oraz korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest instytucją otoczenia biznesu i poprzez realizację projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa oraz świadczenie usług doradczych, szkoleniowych, informacyjnych, finansowych i innowacyjnych aktywnie wpływa na rzecz ograniczenia bezrobocia i wzrostu przedsiębiorczości.

Spółka działa na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw, pomaga im w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez wdrażanie projektów POKL działanie 6.2, 6.1.1, 7.2.1, 8.1.1, 7.2.2, organizowanie szkoleń, kursów i innych form edukacji specjalistycznej, poradnictwo zawodowe oraz udzielanie pożyczek. Powyższe działania Spółka realizuje w ramach:

* Regionalnego Punktu Konsultacyjnego,

* Regionalnego Ośrodka,

* Projektu Działanie 6.2, 8.1.1, 7.2.2, 6.1.1, 7.2.1,

* Projektu,

* Projektu,

* Lokalnego Funduszu.

W ramach ww. działań Spółka otrzymuje środki w formie dotacji od różnych instytucji pośredniczących. Dotacje te są przeznaczone na pokrycie w części lub w całości wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. W zamian Spółka świadczy nieodpłatne usługi na rzecz beneficjentów. Spółka prowadzi również działalność opodatkowaną VAT - wynajem powierzchni biurowej, rozliczanie projektów, opracowywanie wniosków o dofinansowanie dla programu PROW, oraz zwolnioną - odpłatne udzielanie pożyczek.

W ramach projektu systemowego Agencji pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju..." współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2012 r. Wnioskodawca realizuje zadanie oparte na świadczeniu usług informacyjnych (bezpłatnych dla beneficjenta) oraz usług doradczych częściowo odpłatnych przez beneficjenta projektu.

Realizowana usługa doradcza jest wyceniona w umowie w § 5 ust. 4 pkt 4 i 5 na 100 zł za godzinę, z czego 90% finansowane jest w ramach wsparcia zgodnie z umową na podstawie faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem wykazanym we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez PARP (ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa) a 10% otrzymuje Spółka od Beneficjenta projektu na podstawie wystawionej faktury VAT.

W ramach projektu Punkt Konsultacyjny KSU realizowanego w ramach projektu systemowego Agencji pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju..." współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2012 r. Wnioskodawca realizuje następujące zadania (zgodne z zakresem wynikającym z wytycznych):

I. Świadczenie usług informacyjnych.

W ramach bezpłatnych usług informacyjnych świadczone są dwa typy usług:

Pomoc przy wyborze i rozpoczęciu współpracy z usługodawcą specjalistycznym z zakresu: pożyczek, poręczeń, innowacji, ochrony środowiska, leasingu, eksportu, i wielu innych.

Pomoc w kontakcie w konkretną instytucją/ekspertem, negocjowaniu terminów, warunków współpracy, pomoc w wypełnianiu niezbędnych dokumentów, monitorowanie realizacji usługi.

II. Świadczenie usług doradczych.

W ramach usług doradczych (częściowo odpłatnych dla klienta) świadczone są dwa typy usług:

1. Asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej.

Usługa obejmuje m.in.:

* wstępną diagnozę potrzeb klienta,

* konsultacje nt. profilu planowanej działalności,

* analizę SWOT planowanej działalności,

* analizę form i źródeł finansowania działalności,

* pomoc w przygotowaniu biznesplanu,

* wybór formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej,

* przygotowanie dokumentów niezbędnych do rejestracji działalności gospodarczej,

* pomoc w rejestracji działalności gospodarczej w bazie CEIDG oraz dokonywania zmian w dalszym etapie jej prowadzenia.

Usługa dofinansowana jest w 90% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa. Koszt dla klienta - jedynie 10% wartości usługi, a maksymalny czas realizacji usługi wynosi do 16 godzin.

2. Asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Usługa obejmuje m.in.:

* diagnozę potrzeb biznesowych klienta,

* wsparcie doradcze w zakresie: spełniania wymogów formalno-prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, marketing przedsiębiorstwa, organizacji przedsiębiorstwa, finansów przedsiębiorstwa.

Usługa dofinansowana jest w 90% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państw. Koszt dla klienta - jedynie 10% wartości usługi, a maksymalny czas realizacji usługi wynosi do 24 godzin.

III. Koordynacja regionalnej Sieci.

Zakres zadań to: przygotowanie oferty usług dostępnych w regionie dla przedsiębiorców i osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, monitorowanie PK KSU, organizacja spotkań regionalnej sieci PK KSU.

IV. Promocja regionalnej Sieci.

Zakres zadań to: stworzenie regionalnej promocji... i koordynacja działań promocyjnych.

W ramach Regionalnego Ośrodka EFS Spółka animuje inicjatywy lokalne z zakresu rozwoju zasobów ludzkich (animator), organizuje szkolenia z zakresu pozyskiwania środków finansowych z EFS oraz wspiera realizację projektów dofinansowanych z EFS, zapewnia wsparcie doradcze dla projektodawców w opracowaniu i zarządzaniu projektami EFS (doradcy) i promuje i informuje o możliwościach wsparcia EFS (konferencje, seminaria, kampanie medialne itp.).

W ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Spółka realizuje następujące Projekty współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego, w których umowy podpisane są pomiędzy Wnioskodawcą oraz instytucją pośredniczącą, tj. Samorządem Województwa reprezentowanego przez Wojewódzki Urząd Pracy. W ramach tych umów realizowane są umowy w ramach działania:

* 6.2 "Moja Firma - Moja Przyszłość", "Dotacja Szansą dla mnie", "Daj sobie szansę" w zakresie, których realizowane są warsztaty aktywizująco - motywujących, szkolenia i doradztwo w zakresie podstaw przedsiębiorczości, podstaw obsługi komputera, źródeł finansowania oraz pisania biznes planu, udzielane dotacje inwestycyjne w kwocie maksymalnie 40 000 zł oraz wsparcie pomostowe podstawowe przez 6 miesięcy - dla 60 osób w każdym z projektów, szkolenia specjalistyczne i zaawansowane z zakresu marketingu, księgowości, podatków, ubezpieczeń, zarządzania, rozliczania dotacji - w zależności od potrzeb uczestników,

* 6.1.1 "Akademia kobiet sukcesu" i "Uwierz w swój sukces" w zakresie którego uczestniczki biorą udział w indywidualnych konsultacjach z doradcą zawodowym, warsztatach aktywizująco - motywujących, szkoleniach zawodowych (do wyboru): skuteczny sprzedawca z elementami negocjacji, pracownik administracyjno-biurowy ogólny oraz z uwzględnieniem elementów księgowości, kurs kosmetyczny i wizażu, opiekun osób starszych, chorych, niepełnosprawnych i dzieci, szkolenia dodatkowe: ICT oraz kurs prawa jazdy Kat. B, warsztaty poszukiwania pracy, półroczne staże zawodowe, działania okołoprojektowe mające na celu integrację społeczną np. wyjazdy do opery, teatru, kina itp. Uczestniczki będą miały zagwarantowany zwrot kosztów dojazdu i zostanie wypłacone stypendium za udział w warsztatach, szkoleniach i stażach,

* 8.1.1 "e-Kobieta+45" w zakresie którego są prowadzone szkolenia informatyczne z obsługi Word, Excel, Outlook, Internet, Obsługi programów księgowych, kadrowych i płacowych oraz szkolenia rozwojowe,

* 7.2.2 "Wspólna praca nas wzbogaca" w zakresie którego udzielane jest wsparcie szkoleniowo - doradcze, przyznanie jednorazowego wsparcia na założenie spółdzielni socjalnej, przystąpienie do już istniejącej spółdzielni socjalnej lub zatrudnienie w spółdzielni socjalnej osób prawnych oraz wsparcia pomostowego,

* 7.2.1 "Weź sprawy w swoje ręce" w zakresie, którego są indywidualne konsultacje z Doradcą zawodowym, warsztaty aktywizująco - motywujących, szkolenia zawodowe, warsztaty poszukiwania pracy oraz 6-miesięczne staże zawodowe.

W ramach projektu JEREMI umowa podpisana pomiędzy Bankiem a Spółką dnia 4 czerwca 2012 r. działa Fundusz Pożyczkowy w ramach, którego udzielane są pożyczki obrotowe i inwestycyjne, w tym przeznaczonych na inwestycje finansowane z udziałem środków unijnych. Wspiera sektor mikro i średnich przedsiębiorstw inwestujących w całym województwie. Środki finansowe na udzielane pożyczki pochodzą ze środków własnych 10% oraz ze wsparcia unijnego. Pożyczki udzielane są odpłatnie. Obrót związany z odsetkami od udzielonych pożyczek oraz wszelkiego rodzaju opłatami ponoszonymi w celu udzielenia tych pożyczek stanowi działalność zwolnioną w zakresie VAT. Ewentualny obrót związany z czynnościami związanymi ze ściąganiem długu jest opodatkowany stawką podstawową.

W ramach projektu EEN to międzynarodowa sieć wsparcia dla przedsiębiorstw, powołana w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Competitiveness and Innovation Framework Programme 2007 - 2013). Projekt realizowany jest pod patronatem Komisji Europejskiej łącząc doświadczenia oraz zastępując sieci...) (...). Ośrodek EEN przy Agencji oferuje przedsiębiorcom szereg usług wspomagających MSP w rozwoju ich potencjału innowacyjnego i zwiększaniu ich konkurencyjności na rynkach międzynarodowych. Usługi Wnioskodawcy obejmują: działania informacyjne i doradcze z zakresu prawa i polityk Unii Europejskiej, prowadzenia działalności gospodarczej za granicą, dostępu do źródeł finansowania, transferu technologii oraz udziału w programach ramowych UE. Organizację seminariów, na których szeroko omawiane są zagadnienia istotne dla przedsiębiorstw działających na rynku unijnym. Są one prowadzone przez specjalistów w danej dziedzinie, którzy przekazują słuchaczom praktyczną wiedzę. Pomoc w poszukiwaniu partnerów do współpracy handlowej poprzez międzynarodową bazę BCD (wsparcie w zakresie zdobywania nowych rynków zbytu i partnerów biznesowych). Dostęp do bazy kilkuset ośrodków... z prawie 40 krajów Europy. Promowanie i wspieranie aktywności w zakresie współpracy międzynarodowej wśród przedsiębiorców. Dystrybucja Ofert wśród Klientów EEN. Wsparcie w procesie transferu technologii (wymianę ofert technologicznych, pomoc w poszukiwaniu partnerów technologicznych oraz kojarzenie przedsiębiorców z jednostkami naukowymi), przeprowadzanie audytów technologicznych, wsparcie udziału polskich firm w imprezach kooperacyjnych (targi i misje), przekazywanie uwag przedsiębiorców do Komisji Europejskiej dotyczących problemów napotkanych w związku z przynależnością Polski do Unii Europejskiej. Usługi w zakresie zachęcania MSP do uczestnictwa w 7. Programie Ramowym na rzecz badań, rozwoju technologicznego i wdrożeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony od nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do realizowanych projektów finansowanych z dotacji na pokrycie kosztów, wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej nie mając możliwości ich jednoznacznego przypisania do danej działalności w wysokości ustalonej proporcją sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu w ubiegłym roku, bez uwzględniania w proporcji uzyskanych dotacji na pokrycie poniesionych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku VAT związanych z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie tych, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sposób obliczania proporcji ujęty jest w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT: stosunek rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym zarówno z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Obrotem, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, ale tylko te, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług (pomniejszone o kwotę należnego podatku). Dotacja na pokrycie wydatków ("na koszty") dotyczących działań związanych z realizacją programów nie stanowi obrotu i go nie zwiększa.

W Spółce alokacja podatku VAT równoznaczna jest z alokacją kosztów, które z kolei rozliczane są kluczem podziałowym zgodnie z zaangażowaniem etatowym pracowników rozliczanych w poszczególnych projektach (pracownik sporządza miesięczne karty czasu pracy). Jednak w ustawie o VAT nie występuje żadna inna metoda podziału, lecz tylko proporcja opisana w art. 90 ustawy. W związku z powyższym każdy podatnik w przypadku braku możliwości jednoznacznego przypisania do danej działalności, chcąc określić podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu musi zastosować art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i rozliczyć VAT naliczony opisaną proporcją. W opinii Spółki brakuje podstawy do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w drodze szacunku. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w rozumieniu ustawy o VAT wszystkie wymienione wcześniej formy działalności Spółki, tj. działalność opodatkowana, zwolniona oraz działalność związana z otrzymywanymi dotacjami na pokrycie wydatków stanowią działalność gospodarczą, która obejmuje wszelką działalność usługodawców za wyjątkiem czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach niewskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu i poprzez realizację projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa oraz świadczenie usług doradczych, szkoleniowych, informacyjnych, finansowych i innowacyjnych aktywnie wpływa na rzecz ograniczenia bezrobocia i wzrostu przedsiębiorczości. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw pomaga im w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez wdrażanie projektów... działanie 6.2, 6.1.1, 7.2.1, 8.1.1, 7.2.2, organizowanie szkoleń, kursów i innych form edukacji specjalistycznej, poradnictwo zawodowe oraz udzielanie pożyczek. W ramach ww. działań Spółka otrzymuje środki w formie dotacji od różnych instytucji pośredniczących. Dotacje te są przeznaczone na pokrycie w części lub w całości wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. W zamian Spółka świadczy nieodpłatne usługi na rzecz beneficjentów. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną VAT - wynajem powierzchni biurowej, rozliczanie projektów..., opracowywanie wniosków o dofinansowanie dla programu PROW, oraz zwolnioną - odpłatne udzielanie pożyczek. W ramach projektu systemowego... pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju firmy..." współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2012 r. Wnioskodawca realizuje zadanie oparte na świadczeniu usług informacyjnych (bezpłatnych dla beneficjenta) oraz usług doradczych częściowo odpłatnych przez beneficjenta projektu.

Realizowana usługa doradcza jest wyceniona w umowie w § 5 ust. 4 pkt 4 i 5 na 100 zł za godzinę z czego 90% finansowane jest w ramach wsparcia zgodnie z umową na podstawie faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem wykazanym we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez... (ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa) a 10% otrzymuje Spółka od Beneficjenta projektu na podstawie wystawionej faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie na pokrycie części lub całości kosztów na realizację projektów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektów dofinansowanych z różnych instytucji pośredniczących, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym przedmiotowe dotacje, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i korzystające ze zwolnienia od podatku) oraz niepodlegające regulacjom ustawy (sfinansowane dotacjami na pokrycie poniesionych kosztów).

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od wydatków związanych zarówno ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, opodatkowaną oraz korzystającą ze zwolnienia. Odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług doradczych udzielono interpretacją z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP1/443-708/12-2/HW, a w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji na świadczenie usług doradczych, udzielono interpretacją z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP1/443-708/12-3/HW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.