ILPP1/443-708/12-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług doradczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest instytucją otoczenia biznesu i poprzez realizację projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa oraz świadczenie usług doradczych, szkoleniowych, informacyjnych, finansowych i innowacyjnych aktywnie wpływa na rzecz ograniczenia bezrobocia i wzrostu przedsiębiorczości.

Spółka działa na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw, pomaga im w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez wdrażanie projektów POKL działanie 6.2, 6.1.1, 7.2.1, 8.1.1, 7.2.2, organizowanie szkoleń, kursów i innych form edukacji specjalistycznej, poradnictwo zawodowe oraz udzielanie pożyczek. Powyższe działania Spółka realizuje w ramach:

* Regionalnego Punktu Konsultacyjnego,

* Regionalnego Ośrodka,

* Projektu Działanie 6.2, 8.1.1, 7.2.2, 6.1.1, 7.2.1,

* Projektu,

* Projektu,

* Lokalnego Funduszu.

W ramach ww. działań Spółka otrzymuje środki w formie dotacji od różnych instytucji pośredniczących. Dotacje te są przeznaczone na pokrycie w części lub w całości wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. W zamian Spółka świadczy nieodpłatne usługi na rzecz beneficjentów. Spółka prowadzi również działalność opodatkowaną VAT - wynajem powierzchni biurowej, rozliczanie projektów, opracowywanie wniosków o dofinansowanie dla programu PROW, oraz zwolnioną - odpłatne udzielanie pożyczek.

W ramach projektu systemowego Agencji pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju..." współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2012 r. Wnioskodawca realizuje zadanie oparte na świadczeniu usług informacyjnych (bezpłatnych dla beneficjenta) oraz usług doradczych częściowo odpłatnych przez beneficjenta projektu.

Realizowana usługa doradcza jest wyceniona w umowie w § 5 ust. 4 pkt 4 i 5 na 100 zł za godzinę, z czego 90% finansowane jest w ramach wsparcia zgodnie z umową na podstawie faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem wykazanym we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez PARP (ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa) a 10% otrzymuje Spółka od Beneficjenta projektu na podstawie wystawionej faktury VAT.

W ramach projektu Punkt Konsultacyjny KSU realizowanego w ramach projektu systemowego Agencji pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju..." współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2012 r. Wnioskodawca realizuje następujące zadania (zgodne z zakresem wynikającym z wytycznych):

I. Świadczenie usług informacyjnych.

W ramach bezpłatnych usług informacyjnych świadczone są dwa typy usług:

Pomoc przy wyborze i rozpoczęciu współpracy z usługodawcą specjalistycznym z zakresu: pożyczek, poręczeń, innowacji, ochrony środowiska, leasingu, eksportu, i wielu innych.

Pomoc w kontakcie w konkretną instytucją/ekspertem, negocjowaniu terminów, warunków współpracy, pomoc w wypełnianiu niezbędnych dokumentów, monitorowanie realizacji usługi.

II. Świadczenie usług doradczych.

W ramach usług doradczych (częściowo odpłatnych dla klienta) świadczone są dwa typy usług:

1. Asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej.

Usługa obejmuje m.in.:

* wstępną diagnozę potrzeb klienta,

* konsultacje nt. profilu planowanej działalności,

* analizę SWOT planowanej działalności,

* analizę form i źródeł finansowania działalności,

* pomoc w przygotowaniu biznesplanu,

* wybór formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej,

* przygotowanie dokumentów niezbędnych do rejestracji działalności gospodarczej,

* pomoc w rejestracji działalności gospodarczej w bazie CEIDG oraz dokonywania zmian w dalszym etapie jej prowadzenia.

Usługa dofinansowana jest w 90% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa. Koszt dla klienta - jedynie 10% wartości usługi, a maksymalny czas realizacji usługi wynosi do 16 godzin.

2. Asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Usługa obejmuje m.in.:

* diagnozę potrzeb biznesowych klienta,

* wsparcie doradcze w zakresie: spełniania wymogów formalno-prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, marketing przedsiębiorstwa, organizacji przedsiębiorstwa, finansów przedsiębiorstwa.

Usługa dofinansowana jest w 90% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państw. Koszt dla klienta - jedynie 10% wartości usługi, a maksymalny czas realizacji usługi wynosi do 24 godzin.

III. Koordynacja regionalnej Sieci.

Zakres zadań to: przygotowanie oferty usług dostępnych w regionie dla przedsiębiorców i osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, monitorowanie PK KSU, organizacja spotkań regionalnej sieci PK KSU.

IV. Promocja regionalnej Sieci.

Zakres zadań to: stworzenie regionalnej promocji... i koordynacja działań promocyjnych.

W ramach Regionalnego Ośrodka EFS Spółka animuje inicjatywy lokalne z zakresu rozwoju zasobów ludzkich (animator), organizuje szkolenia z zakresu pozyskiwania środków finansowych z EFS oraz wspiera realizację projektów dofinansowanych z EFS, zapewnia wsparcie doradcze dla projektodawców w opracowaniu i zarządzaniu projektami EFS (doradcy) i promuje i informuje o możliwościach wsparcia EFS (konferencje, seminaria, kampanie medialne itp.).

W ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Spółka realizuje następujące Projekty współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego, w których umowy podpisane są pomiędzy Wnioskodawcą oraz instytucją pośredniczącą, tj. Samorządem Województwa reprezentowanego przez Wojewódzki Urząd Pracy. W ramach tych umów realizowane są umowy w ramach działania:

* 6.2 "Moja Firma - Moja Przyszłość", "Dotacja Szansą dla mnie", "Daj sobie szansę" w zakresie, których realizowane są warsztaty aktywizująco - motywujących, szkolenia i doradztwo w zakresie podstaw przedsiębiorczości, podstaw obsługi komputera, źródeł finansowania oraz pisania biznes planu, udzielane dotacje inwestycyjne w kwocie maksymalnie 40 000 zł oraz wsparcie pomostowe podstawowe przez 6 miesięcy - dla 60 osób w każdym z projektów, szkolenia specjalistyczne i zaawansowane z zakresu marketingu, księgowości, podatków, ubezpieczeń, zarządzania, rozliczania dotacji - w zależności od potrzeb uczestników,

* 6.1.1 "Akademia kobiet sukcesu" i "Uwierz w swój sukces" w zakresie którego uczestniczki biorą udział w indywidualnych konsultacjach z doradcą zawodowym, warsztatach aktywizująco - motywujących, szkoleniach zawodowych (do wyboru): skuteczny sprzedawca z elementami negocjacji, pracownik administracyjno-biurowy ogólny oraz z uwzględnieniem elementów księgowości, kurs kosmetyczny i wizażu, opiekun osób starszych, chorych, niepełnosprawnych i dzieci, szkolenia dodatkowe: ICT oraz kurs prawa jazdy Kat. B, warsztaty poszukiwania pracy, półroczne staże zawodowe, działania okołoprojektowe mające na celu integrację społeczną np. wyjazdy do opery, teatru, kina itp. Uczestniczki będą miały zagwarantowany zwrot kosztów dojazdu i zostanie wypłacone stypendium za udział w warsztatach, szkoleniach i stażach,

* 8.1.1 "e-Kobieta+45" w zakresie którego są prowadzone szkolenia informatyczne z obsługi Word, Excel, Outlook, Internet, Obsługi programów księgowych, kadrowych i płacowych oraz szkolenia rozwojowe,

* 7.2.2 "Wspólna praca nas wzbogaca" w zakresie którego udzielane jest wsparcie szkoleniowo - doradcze, przyznanie jednorazowego wsparcia na założenie spółdzielni socjalnej, przystąpienie do już istniejącej spółdzielni socjalnej lub zatrudnienie w spółdzielni socjalnej osób prawnych oraz wsparcia pomostowego,

* 7.2.1 "Weź sprawy w swoje ręce" w zakresie, którego są indywidualne konsultacje z Doradcą zawodowym, warsztaty aktywizująco - motywujących, szkolenia zawodowe, warsztaty poszukiwania pracy oraz 6-miesięczne staże zawodowe.

W ramach projektu JEREMI umowa podpisana pomiędzy Bankiem a Spółką dnia 4 czerwca 2012 r. działa Fundusz Pożyczkowy w ramach, którego udzielane są pożyczki obrotowe i inwestycyjne, w tym przeznaczonych na inwestycje finansowane z udziałem środków unijnych. Wspiera sektor mikro i średnich przedsiębiorstw inwestujących w całym województwie. Środki finansowe na udzielane pożyczki pochodzą ze środków własnych 10% oraz ze wsparcia unijnego. Pożyczki udzielane są odpłatnie. Obrót związany z odsetkami od udzielonych pożyczek oraz wszelkiego rodzaju opłatami ponoszonymi w celu udzielenia tych pożyczek stanowi działalność zwolnioną w zakresie VAT. Ewentualny obrót związany z czynnościami związanymi ze ściąganiem długu jest opodatkowany stawką podstawową.

W ramach projektu EEN to międzynarodowa sieć wsparcia dla przedsiębiorstw, powołana w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Competitiveness and Innovation Framework Programme 2007 - 2013). Projekt realizowany jest pod patronatem Komisji Europejskiej łącząc doświadczenia oraz zastępując sieci...) (...). Ośrodek EEN przy Agencji oferuje przedsiębiorcom szereg usług wspomagających MSP w rozwoju ich potencjału innowacyjnego i zwiększaniu ich konkurencyjności na rynkach międzynarodowych. Usługi Wnioskodawcy obejmują: działania informacyjne i doradcze z zakresu prawa i polityk Unii Europejskiej, prowadzenia działalności gospodarczej za granicą, dostępu do źródeł finansowania, transferu technologii oraz udziału w programach ramowych UE. Organizację seminariów, na których szeroko omawiane są zagadnienia istotne dla przedsiębiorstw działających na rynku unijnym. Są one prowadzone przez specjalistów w danej dziedzinie, którzy przekazują słuchaczom praktyczną wiedzę. Pomoc w poszukiwaniu partnerów do współpracy handlowej poprzez międzynarodową bazę BCD (wsparcie w zakresie zdobywania nowych rynków zbytu i partnerów biznesowych). Dostęp do bazy kilkuset ośrodków... z prawie 40 krajów Europy. Promowanie i wspieranie aktywności w zakresie współpracy międzynarodowej wśród przedsiębiorców. Dystrybucja Ofert wśród Klientów EEN. Wsparcie w procesie transferu technologii (wymianę ofert technologicznych, pomoc w poszukiwaniu partnerów technologicznych oraz kojarzenie przedsiębiorców z jednostkami naukowymi), przeprowadzanie audytów technologicznych, wsparcie udziału polskich firm w imprezach kooperacyjnych (targi i misje), przekazywanie uwag przedsiębiorców do Komisji Europejskiej dotyczących problemów napotkanych w związku z przynależnością Polski do Unii Europejskiej. Usługi w zakresie zachęcania MSP do uczestnictwa w 7. Programie Ramowym na rzecz badań, rozwoju technologicznego i wdrożeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją usługi doradczej - asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej i asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stosunku do wydatków na nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio i pośrednio z realizacją projektu polegającego na wykonaniu usług doradczych - asysty w rozpoczynaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w 100%, wydatki bezpośrednie i pośrednie będą rozliczane we wniosku o płatność. Przy wydatkach dotyczących różnych działalności Spółka stosuje zgodnie z polityką rachunkowości klucze podziałowe przypisujące dany wydatek do odpowiedniego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie ma tutaj znaczenia z jakich środków będzie finansowany wydatek. Warunkiem uznania wydatku za kwalifikujący się do objęcia wsparciem jest poniesienie ich w związku z realizacją projektu. Ponieważ Spółka będzie obciążać za usługę beneficjentów projektu w określonej wysokości 10 zł za godzinę doradztwa - asysty więc jest to sprzedaż opodatkowana i nie ma tu znaczenia rzeczywisty koszt ponoszony przez Spółkę w związku z realizacją usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Natomiast kwestię opodatkowania czynności dokonywanych przez podatników reguluje przepis art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczenie usług, to w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, albo zwolnienie od podatku.

Usługi doradcze nie zostały przez ustawodawcę zawarte w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie korzystają z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku VAT. Skutkiem powyższego dla usług doradztwa zastosowanie ma - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - podstawowa stawka podatku, która w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, aktualnie wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu i poprzez realizację projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa oraz świadczenie usług doradczych, szkoleniowych, informacyjnych, finansowych i innowacyjnych aktywnie wpływa na rzecz ograniczenia bezrobocia i wzrostu przedsiębiorczości. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw pomaga im w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez wdrażanie projektów POKL działanie 6.2, 6.1.1, 7.2.1, 8.1.1, 7.2.2, organizowanie szkoleń, kursów i innych form edukacji specjalistycznej, poradnictwo zawodowe oraz udzielanie pożyczek. W ramach ww. działań Spółka otrzymuje środki w formie dotacji od różnych instytucji pośredniczących. Dotacje te są przeznaczone na pokrycie w części lub w całości wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. W zamian Spółka świadczy nieodpłatne usługi na rzecz beneficjentów. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną VAT - wynajem powierzchni biurowej, rozliczanie projektów WRPO, opracowywanie wniosków o dofinansowanie dla programu PROW, oraz zwolnioną - odpłatne udzielanie pożyczek. W ramach projektu systemowego Agencji pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju..." współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2012 r. Wnioskodawca realizuje zadanie oparte na świadczeniu usług informacyjnych (bezpłatnych dla beneficjenta) oraz usług doradczych częściowo odpłatnych przez beneficjenta projektu.

Realizowana usługa doradcza jest wyceniona w umowie w § 5 ust. 4 pkt 4 i 5 na 100 zł za godzinę z czego 90% finansowane jest w ramach wsparcia zgodnie z umową na podstawie faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem wykazanym we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez PARP (ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa) a 10% otrzymuje spółka od Beneficjenta projektu na podstawie wystawionej faktury VAT.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje stwierdzić należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, jeżeli nabywane towary i usługi, mają związek bezpośredni z usługami doradztwa i nie ma realnej możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z nimi związanej, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług pośrednio związanych z usługami doradczymi.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Zainteresowanego wydatków, których nie może bezpośrednio przyporządkować do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o część podatku naliczonego, wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględniając przy ustalaniu proporcji tylko obrót z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, a pomijając obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy w związku z nabyciem towarów i usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi - z usługami doradztwa, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do różnych działalności (zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, korzystającej ze zwolnienia od podatku, jak i niepodlegającej opodatkowaniu), a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego rodzaju działalności, Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o część podatku naliczonego, wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględniając przy ustalaniu proporcji tylko obrót z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, a pomijając obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług doradczych. Odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji na świadczenie usług doradczych, udzielono interpretacją z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP1/443-708/12-3/HW, a w zakresie prawa do odliczenia od wydatków związanych zarówno ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, opodatkowaną oraz korzystającą ze zwolnienia udzielono interpretacją z dnia 30 października 2012 r. nr ILPP1/443-708/12-4/HW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.