ILPP1/443-70/12-6/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi rzeczoznawcy - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej od VAT sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu,

* prawidłowe - w części dotyczącej sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu.

W dniu 25 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o dowód wpłaty dodatkowych opłat oraz doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości zarówno gruntowych, w tym gruntów rolnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, a przeznaczonych pod zabudowę, jak i budynków, lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które są przez nią wynajmowane bądź dzierżawione na rzecz mieszkańców lub użytkowników, w tym prowadzących działalność gospodarczą.

Okazyjnie Gmina dokonuje sprzedaży powyższych budynków i lokali wraz z oddaniem gruntu, na którym się one znajdują w wieczyste użytkowanie. Sprzedaż budynków i lokali w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Niemniej jednak w niektórych przypadkach sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT według danej stawki VAT. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (stosownie do art. 29 ust. 5a ustawy o VAT).

Przed dokonaniem sprzedaży oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi wyceny poszczególnych budynków i lokali (wraz z gruntem). Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku. Dodatkowo Gmina ponosi koszty wypisów z rejestru gruntów i rejestru budynków wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT.

Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków). Obciążenie to może być dokonywane w momencie uiszczania przez nabywcę należności za budynek/lokal lub wieczyste użytkowanie (całości lub pierwszej raty), bądź też wcześniej. W konsekwencji, obciążenia te mogą widnieć na "zasadniczej" fakturze z tytułu sprzedaży budynku lub lokalu / opłaty za wieczyste użytkowanie, bądź też mogą być dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy.

Z pisma z dnia 20 marca 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej od VAT sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą lokali lub budynków oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, którymi następnie są obciążani nabywcy.

Ad. 2

W sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą lokali lub budynków oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, którymi następnie są obciążani nabywcy.

Ad. 1 i 2

W ocenie Gminy, w przypadku, gdy dokonuje ona dostawy budynku lub lokalu wraz z oddaniem gruntu w użytkowanie, w takiej sytuacji dla usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy, Gmina powinna zastosować stawkę właściwą dla tych usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu sprzedaży budynku lub lokalu, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz usług związanych z tą sprzedażą, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jego związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z faktem, że w opinii Gminy dla usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy, Gmina powinna zastosować stawkę właściwą dla tych usług, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim czynności te podlegają opodatkowaniu stawką inną niż stawka zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej od VAT sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu,

* prawidłowe - w części dotyczącej sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z nich jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który reguluje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina - zarejestrowany, czynny podatnik VAT - jest właścicielem nieruchomości zarówno gruntowych, w tym gruntów rolnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, a przeznaczonych pod zabudowę, jak i budynków, lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które są przez nią wynajmowane bądź dzierżawione na rzecz mieszkańców lub użytkowników, w tym prowadzących działalność gospodarczą. Okazyjnie Gmina dokonuje sprzedaży powyższych budynków i lokali wraz z oddaniem gruntu, na którym się one znajdują w wieczyste użytkowanie. Sprzedaż budynków i lokali w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. Niemniej jednak w niektórych przypadkach sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT według danej stawki VAT. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Przed dokonaniem sprzedaży oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi wyceny poszczególnych budynków i lokali (wraz z gruntem). Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku. Dodatkowo Gmina ponosi koszty wypisów z rejestru gruntów i rejestru budynków wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT. Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków). Koszty sporządzenia wyceny nieruchomości oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków Gmina ponosi we własnym imieniu, w związku z zamiarem sprzedaży działek, zasadniczo jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu. Gmina nie przekazuje sporządzanych dokumentów nabywcom nieruchomości. Sporządzony operat szacunkowy pozostaje w dokumentach Gminy i jest udostępniany nabywcom nieruchomości do wglądu. Natomiast wypis oraz wyrys z rejestru gruntów i budynków zasadniczo pozostaje u notariusza.

Wskazać należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w przypadku, gdy sprzedaż lokali lub budynków jest opodatkowana stawką VAT inną niż stawka zwolniona, obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na usługi rzeczoznawcy mają związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedażą nieruchomości. Zatem, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi rzeczoznawcy.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż lokali lub budynków korzysta ze zwolnienia od VAT, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących usługi rzeczoznawcy, bowiem w tym przypadku nie jest spełniony podstawowy warunek z art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując:

Ad. 1

W sytuacji, gdy sprzedaż lokali lub budynków korzysta ze zwolnienia od VAT, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości, którymi następnie są obciążani nabywcy.

Ad. 2

W sytuacji, gdy sprzedaż lokali lub budynków jest opodatkowana stawką VAT inną niż stawka zwolniona, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości, którymi następnie są obciążani nabywcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi rzeczoznawcy w stanie faktycznym. Kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi rzeczoznawcy w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443-70/12-7/NS.

Ponadto interpretacjami indywidualnymi nr ILPP1/443-70/12-4/NS i nr ILPP1/443-70/12-5/NS z dnia 25 kwietnia 2012 r. załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania kosztów, którymi są obciążani nabywcy nieruchomości w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.