ILPP1/443-693/09-2/KG
Pismo z dnia 3 września 2009 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP1/443-693/09-2/KG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
* w pierwszym etapie przekształcenia - jest prawidłowe,
* w drugim etapie przekształcenia - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca - Spółdzielnia, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi i wynajmu/dzierżawy lokali handlowych, usługowych, biurowych i magazynowych oraz nieruchomości, zamierza w drugiej połowie 2009 r. dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, by docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni.
Przekształcenie to będzie obejmowało 2 etapy przeniesienia obecnego przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do wcześniej utworzonej przez nią w tym celu spółki z o.o., gdzie:
* w I etapie aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółdzielni (rozumiana jako przedsiębiorstwo w myśl art. 55 1 k.c.),
* w II etapie aportem będzie pozostałe (po l etapie) przedsiębiorstwo, ale już w likwidacji, bowiem przed wniesieniem tego aportu Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji (jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 k.c.).
Całość przekształcenia obejmować będzie następujące działania:
I ETAP
Utworzenie przez Spółdzielnię spółki z o.o. o minimalnym kapitale zakładowym i objęcie przez Spółdzielnię, w zamian za wniesiony wkład pieniężny, 100% udziałów w tej spółce.
Wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółdzielni majątku w postaci zorganizowanej jego części "ZCP" w rozumieniu art. 55 1 k.c. oraz w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przeniesienie jego w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o.o., przy czym zorganizowana część przedsiębiorstwa przeniesionego w formie aportu będzie obejmowała około 90% składników majątku Spółdzielni. Po przeniesieniu tego aportu na spółkę z o.o., Spółdzielnia nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości, ale w węższym zakresie, w oparciu o pozostały (około 10%) majątek przedsiębiorstwa Spółdzielni.
Spółdzielnia otrzyma od spółki z o.o. 100% udziałów w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych - aportu, o którym mowa w pkt 2l etapu przekształcenia.
Spółdzielnia przydzieli członkom Spółdzielni 49% udziałów w spółce z o.o. w zamian za część ich udziałów w Spółdzielni, według takich kryteriów jak: obowiązkowe udziały członkowskie w Spółdzielni, udziały wynikające z niewypłaconej waloryzacji udziału członkowskiego, naliczonej członkom Spółdzielni na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w Spółdzielniach (Dz. U. z 1991 r. Nr 83, poz. 373; Dz. U. z 1992 r. Nr 18, poz. 74; nr 80, poz. 406) oraz w oparciu o staż członkowski w Spółdzielni.
Zamiarem Spółdzielni po wniesieniu aportu do spółki z o.o. i przydzieleniu jej udziałów członkom Spółdzielni będzie prowadzenie przedsiębiorstwa, nastawionego na osiąganie dochodów i zysku przez okres kolejnych co najmniej 2 lat.
II ETAP
Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego, w terminie do końca l kwartału 2012 r., przy czym w trakcie postępowania likwidacyjnego prowadzić będzie ona normalną działalność gospodarczą nastawioną na generowanie dochodów i zysku.
W trakcie postępowania likwidacyjnego Spółdzielni, po spłaceniu wierzycieli, w trybie art. 125 § 5 prawa spółdzielczego, zostanie podjęta uchwała, przez Walne Zebranie członków Spółdzielni w likwidacji, o przeniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w likwidacji jako pozostałego majątku Spółdzielni w likwidacji do spółki z o.o. w formie wkładu niepieniężnego - aportu.
Spółdzielnia w likwidacji otrzyma od spółki z o.o. dodatkowe udziały w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych - aportu.
Spółdzielnia w likwidacji przydzieli członkom Spółdzielni pozostałe posiadane udziały w spółce z o.o., tj. 51% z pierwszego aportu i 100% z drugiego aportu, w zamian za pozostałe udziały członków Spółdzielni w Spółdzielni w likwidacji. Przydział udziałów Spółdzielni w spółce z o.o. członkom Spółdzielni nastąpi według tych samych zasad i kryteriów jak w l etapie przekształcenia.
Spółdzielnia w likwidacji zostanie wykreślona z KRS.
Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni, stanowiącą pierwszy aport wnoszony do spółki z o.o. składać się będzie:
prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonych przy ul. XXX oraz przy ul. XXX i XXX w XXX, wraz z prawem własności znajdujących się na tych nieruchomościach budynków i budowli,
własność nieruchomości położonej przy ul. XXX w XXX wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami i budowlami,
środki trwałe, wyposażenie i wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w nieruchomościach położonych przy ul. XXX, ul. XXX, ul. XXX, ul. XXX i ul. XXX w XXX,
towary handlowe spożywcze i przemysłowe znajdujące się w placówce detalicznej przy ul. XXX w XXX oraz towary handlowe spożywcze i przemysłowe znajdujące się w magazynach hurtowych przy ul. XXX i ul. XXX w XXX,
zobowiązania dotyczące aktywów wymienionych w pkt od 1 do 4, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych,
zasoby ludzkie, tj. około 80 pracowników Spółdzielni zatrudnionych w placówkach przy ul. XXX oraz ul. XXX i ul. XXX w XXX - wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia,
umowy najmu, wszystkie jakie Spółdzielnia zawarła do dnia wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki z o.o., z wyłączeniem umów zawartych na wynajem lokali nieruchomości położonej przy ul. XXX w XXX,
księgi i dokumenty związane z aktywami i zobowiązaniami składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni kreślonych w pkt od 1 do 7,
udziały Spółdzielni w innych osobach prawnych,
rachunki bankowe, środki pieniężne w kasie,
komórki organizacyjne, takie jak: część księgowości, dział handlowy i dział marketingu oraz dział zaopatrzenia, administracja, magazyny i sklep z artykułami spożywczymi i innymi codziennego użytku
tak, aby możliwa była realizacja zadań polegających na prowadzeniu przez Spółkę działalności handlowej detalicznej (w placówce przy ul. XXX w XXX) oraz hurtowej (w placówkach przy ul. XXX i XXX w XXX), a także wynajmie powierzchni handlowych, usługowych, biurowych i magazynowych.
Będzie to więc zorganizowany zespół ww. składników mogący realizować cele poprzednio osiągane przez Spółdzielnię.
Na przedsiębiorstwo Spółdzielni, stanowiące drugi aport wnoszony do spółki z o.o. składać się będzie:
prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. XXX w XXX wraz z prawem własności budynków i budowli położonych na tej nieruchomości,
prawo dzierżawy gruntu położonego przy ul. XXX w XXX - bezpośrednio przylegającego do działki gruntu przy ul. XXX w XXX, zabudowanego parkingiem dla klientów Hali Targowej przy ul. XXX w XXX,
środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne, niezbędne do realizacji działalności gospodarczej Spółdzielni, po wydzieleniu z jej majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni i przeniesienia do spółki z o.o. w ramach l aportu,
umowy najmu jakie Spółdzielnia zawarła do dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa spółdzielni w likwidacji do spółki z o.o., na wynajem lokali nieruchomości położonej przy ul. XXX w XXX,
zobowiązania dotyczące aktywów wymienionych w pkt od 1 do 4,
pracownicy Spółdzielni, tj. około 10 zatrudnionych, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 23 1 Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia,
rachunek bankowy, środki pieniężne w kasie,
czyli w pełni samodzielne przedsiębiorstwo, Spółdzielnia w likwidacji, realizująca zadania w zakresie najmu lokali przy ul. XXX.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy opisany zespół majątku Spółdzielni, planowany do wniesienia w formie aportu do spółki własnej, w pierwszym i drugim etapie przekształcenia, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Spółdzielnię wyodrębnienie składników majątku spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:
wyodrębnieniu podlegać będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania,
zespół ten będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zarówno organizacyjnie jak i finansowo,
wyodrębnione składniki majątku przeznaczone będą do realizacji zadań polegających na prowadzeniu działalności handlowej: detalicznej i hurtowej oraz na wynajmie powierzchni sprzedażowej, magazynowej i biurowej,
zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się za prawidłowe w pierwszym etapie przekształcenia oraz za nieprawidłowe w drugim etapie przekształcenia.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje natomiast pojęcia "przedsiębiorstwo". Przedmiotową definicję zawiera art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
Ponadto, art. 55 2 k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany zamierza dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, by docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni.
Przekształcenie to będzie obejmowało 2 etapy przeniesienia obecnego przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do wcześniej utworzonej przez nią w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W pierwszym etapie aportem zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółdzielni, natomiast w drugim etapie wniesione zostanie pozostałe (po pierwszym etapie) przedsiębiorstwo Spółdzielni, ale już w likwidacji, bowiem przed wniesieniem tego aportu Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji.
Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe w konfrontacji z powołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowy zespół majątku Wnioskodawcy, planowany do wniesienia w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tylko w pierwszym etapie przekształcenia spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przedmiotem aportu w drugim etapie przekształcenia będzie przedsiębiorstwo (Spółdzielnia w likwidacji), a nie jego zorganizowana część.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Dodatkowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP1/443-693/09-3/KG, w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP1/443-693/09-4/KG oraz w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP1/443-693/09-5/KG.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.