ILPP1/443-691/13-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży ww. składników - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży ww. składników. Wniosek uzupełniono w dniu 29 października 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą (...)

Działalność prowadzona jest w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada i eksploatuje bioelektrownię składowiskową położoną na składowisku odpadów komunalnych (...).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zainteresowany planuje sprzedać wszystkie składniki materialne przeznaczone do prowadzenia bioelektrowni składowiskowej i równocześnie w ramach transakcji sprzedaży składników majątkowych przenieść na nabywcę prawa i obowiązki z umów mających związek z prowadzeniem przedmiotowej bioelektrowni składowiskowej.

Transakcją zbycia objęte zostaną w szczególności następujące składniki materialne:

* wszelkie urządzenia do pobierania, sprężania, oczyszczania i transportu biogazu składowiskowego,

* studnie do pozyskiwania biogazu składowiskowego,

* wszelkie urządzenia do wytwarzania i dostawy energii elektrycznej,

* urządzenia techniczne umożliwiające wytwarzanie i dostawę ciepła.

Z perspektywy technicznej i funkcjonalnej wszystkie urządzenia techniczne, które zostaną zbyte łącznie tworzą instalację będącą bioelektrownią składowiskową.

W ramach transakcji na kupującego przeniesione zostaną również prawa i obowiązki (zobowiązania) Wnioskodawcy ze wszystkich umów związanych z bioelektrownią składowiskową i niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, tj. w szczególności:

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy z umowy dzierżawy, na podstawie której Wnioskodawca używa i pobiera pożytki w postaci biogazu składowiskowego powstającego z odpadów składowanych na składowisku w... obejmującej działkę i drogi wewnętrzne,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii zawartej z zakładem energetycznym,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej wytworzonej w bioelektrowni składowiskowej,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy o przyłączenie do sieci,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez niego z podmiotami zewnętrznymi w związku z obsługą bioelektrowni składowiskowej.

W związku z przeniesieniem na kupującego wskazanych wyżej składników materialnych i niematerialnych w ramach planowanej transakcji dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, tj. nabywca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające ze stosunku pracy z osobą zatrudnioną przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem bioelektrowni składowiskowej będącej przedmiotem sprzedaży.

Mając na uwadze charakter i zasady funkcjonowania bioelektrowni składowiskowej, z perspektywy funkcjonalnej i organizacyjnej bioelektrownia składowiskowa będąca przedmiotem opisanej transakcji stanowi zorganizowany zbiór składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w oparciu o który pozyskiwana jest energia w ramach składowiska odpadów (...).

Przejęcie przez nabywcę wymienionych powyżej składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową pozwoli nabywcy na płynne i efektywne kontynuowanie działalności polegającej na produkcji energii z biogazu, którego wytwarzanie następuje z odpadów znajdujących się na składowisku odpadów.

Przedmiot sprzedaży obejmuje cały majątek Wnioskodawcy wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i dostawy energii elektrycznej. W zasadzie majątek, który ma zostać objęty transakcją, stanowi cały majątek Wnioskodawcy, który do tej pory wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej - Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż bioelektrownia składowiskowa, na którą składa się zbywany majątek. Po przeniesieniu prawa własności składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową oraz przejściu na kupującego praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem bioelektrowni składowiskowej, jedynymi składnikami majątku Wnioskodawcy związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą środki pieniężne uzyskane ze zbycia ww. składników pozwalających na prowadzenie bioelektrowni składowiskowej oraz nieruchomości gruntowe niezwiązane z tą bioelektrownią.

Po zbyciu składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową. Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w innym niż dotychczas zakresie i w oparciu o wspomniane nieruchomości gruntowe oraz składniki majątkowe nabyte po jej sprzedaży. A zatem w rezultacie planowanej transakcji nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Wnioskodawcy.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem zbycia nie wchodzi oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, tj. nazwa firmy Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 28 października 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany poinformował, że:

1. Płaszczyzna organizacyjna:

Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową (w tym zobowiązania) jest w sposób organizacyjny wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - zadaniem tym jest pozyskiwanie energii ze składowiska odpadów komunalnych (...). Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową (w tym zobowiązania), który będzie przedmiotem zbycia, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

2. Płaszczyzna finansowa:

Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową, która będzie przedmiotem zbycia posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową, który będzie przedmiotem transakcji objętej wnioskiem, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

3. Płaszczyzna funkcjonalna:

Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową, która będzie przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej - wszystkie czynności faktyczne i prawne związane z wytwarzaniem energii w źródle, jakim jest składowisko odpadów komunalnych, dokonywane są w całości wyłącznie w oparciu o ten zespół składników. Zatem zespół składników majątkowych objętych wnioskiem (zgodnie z wnioskiem w jego skład wchodzą składniki materialne, niematerialne i zobowiązania), a które składają się na bioelektrownię składowiskową stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Funkcjonalne zorganizowanie i wyodrębnienie zespołu tych składników w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozwoli nabywcy na płynne kontynuowanie działalności w oparciu o ten zespół składników (produkcja energii z biogazu na składowisku odpadów komunalnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży składniki majątkowe składające się na bioelektrownię składowiskową położoną na składowisku odpadów, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i w związku z tym - stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 tej ustawy - jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, będące przedmiotem umowy sprzedaży składniki majątkowe składające się na bioelektrownię składowiskową położoną na składowisku odpadów w..., stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT i w związku z tym - stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 tej ustawy - jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem dla uznania, że w danym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest to, aby transakcja obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przy czym o tym, jakie konkretne składniki muszą zostać przeniesione, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części decydują okoliczności faktyczne, których nie można określać apriorycznie.

W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej zbywcy i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły tworzyć przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podejście takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, dla przykładu można wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Należy jednak wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi oznaczać formalnego wyodrębnienia w postaci np. utworzenia zakładu czy zarejestrowania oddziału. W wielu przypadkach bowiem nie tylko nie ma konieczności, ale często i możliwości formalnego organizacyjnego wyodrębnienia danego zbioru składników majątku przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne, czyli innymi słowy samodzielność organizacyjną, należy badać indywidualnie, gdyż nie w każdym przypadku formalne wyodrębnienie jest możliwe czy celowe. I tak w szczególności w sytuacji, gdy działalność prowadzona w oparciu o zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych majątkowych stanowi jedyną działalność zbywającego, tak jak to ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy zbywany zespół składników majątkowych niewątpliwie organizacyjnie stanowi wyodrębnioną całość, bowiem w oparciu o te składniki nie można wykonywać innej działalności, ani też jednocześnie np. prowadzić działalności w innym miejscu na innym składowisku odpadów. Zespół składników zbywany przez Wnioskodawcę może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie wytwarzania energii z biogazu składowiskowego i tylko i wyłącznie na składowisku, na którym jest zamontowany. A zatem z perspektywy organizacyjnej opisany w niniejszym wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na bioelektrownię składowiskową, który ma być przedmiotem sprzedaży, stanowi organizacyjną całość, a brak formalnego wyodrębnienia np. w postaci zakładu wynika wyłącznie z faktu, iż jest to jedyna działalność Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe natomiast nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału, jednak nie jest to przesłanka konieczna do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów dotyczących zbliżonego stanu faktycznego, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., nr IPPP1/443-1139/10-3/IS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2011 r., nr IPPP1-443-1142/10-2/PR.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej bioelektrowni składowiskowej.

Kolejną przesłanką do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby potencjalnie składniki te mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, które pozwolą mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby pomiędzy poszczególnymi składnikami zachowane zostały funkcjonalne związki, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyrokiem WSA w... z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 226/09), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz stanowi taką część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Muszą one być zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że:

Bioelektrownia składowiskowa, będąca w całości przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem jako zespół składników spełnia ona następujące przesłanki:

Ponadto w ramach sprzedaży bioelektrowni składowiskowej w... nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako pracodawcy w stosunku do pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę w związku z działalnością tej bioelektrowni, tj. w trybie art. 231 Kodeksu pracy przejmie wszelkie zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z umowy o pracę zawartej z tym pracownikiem.

Wnioskodawca zaznacza, że ww. kategorie składników odznaczają się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tworzą one zwarty zespół składników służący do prowadzenia działalności, nie zaś zbiór przypadkowych elementów.

2. odznacza się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym:

Bioelektrownia składowiskowa, choć nie została w sposób formalny wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonuje organizacyjnie jako samodzielny zespół składników, a ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie do niej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

3. składniki będące przedmiotem transakcji przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Bioelektrownia składowiskowa służy do realizacji zadań gospodarczych w postaci pozyskiwania gazu składowiskowego oraz wytwarzania energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, jakim jest biogaz. Ponadto urządzenia techniczne składające się na bioelektrownię umożliwiają również wytwarzanie energii cieplnej z biogazu pozyskiwanego ze składowiska

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, składający się na bioelektrownię składowiskową mógłby z powodzeniem stanowić niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność w zakresie pozyskiwania biogazu składowiskowego i wytwarzania z tego gazu energii elektrycznej, a także potencjalnie energii cieplnej.

Wszystkie czynności faktyczne i prawne związane z wytwarzaniem energii w źródle, jakim jest bioelektrownia składowiskowa, dokonywane są w oparciu o wskazane składniki majątkowe, które będą przedmiotem sprzedaży, i w tym zakresie zespół składników składających się na bioelektrownię składowiskową w... może stanowić całkowicie samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zawarcia przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży bioelektrowni składowiskowej w... należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że:

* bioelektrownia składowiskowa spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz

* po zawarciu umowy sprzedaży nabywca, działając w oparciu o ten sam zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na bioelektrownię składowiskową, kontynuował będzie działalność, jaką w chwili obecnej prowadzi Wnioskodawca w oparciu o składniki składające się na przedmiotową bioelektrownię,

na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, sprzedaż bioelektrowni składowiskowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

W świetle powyższych warunków należy stwierdzić, że skoro bioelektrownia składowiskowa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działalność prowadzona jest w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany posiada i eksploatuje bioelektrownię składowiskową położoną na składowisku odpadów komunalnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany planuje sprzedać wszystkie składniki materialne przeznaczone do prowadzenia bioelektrowni składowiskowej i równocześnie w ramach transakcji sprzedaży składników majątkowych przenieść na nabywcę prawa i obowiązki z umów mających związek z prowadzeniem przedmiotowej bioelektrowni składowiskowej.

Transakcją zbycia objęte zostaną w szczególności następujące składniki materialne:

* wszelkie urządzenia do pobierania, sprężania, oczyszczania i transportu biogazu składowiskowego,

* studnie do pozyskiwania biogazu składowiskowego,

* wszelkie urządzenia do wytwarzania i dostawy energii elektrycznej,

* urządzenia techniczne umożliwiające wytwarzanie i dostawę ciepła.

Z perspektywy technicznej i funkcjonalnej wszystkie urządzenia techniczne, które zostaną zbyte łącznie tworzą instalację będącą bioelektrownią składowiskową.

W ramach transakcji na kupującego przeniesione zostaną również prawa i obowiązki (zobowiązania) Wnioskodawcy ze wszystkich umów związanych z bioelektrownią składowiskową i niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania, tj. w szczególności:

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy z umowy dzierżawy, na podstawie której Wnioskodawca używa i pobiera pożytki w postaci biogazu składowiskowego powstającego z odpadów składowanych na składowisku obejmującej działkę i drogi wewnętrzne,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii zawartej z zakładem energetycznym,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej wytworzonej w bioelektrowni składowiskowej,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy o przyłączenie do sieci,

* prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez niego z podmiotami zewnętrznymi w związku z obsługą bioelektrowni składowiskowej.

W związku z przeniesieniem na kupującego wskazanych wyżej składników materialnych i niematerialnych w ramach planowanej transakcji dojdzie również do przejścia zakładu pracy, tj. nabywca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające ze stosunku pracy z osobą zatrudnioną przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem bioelektrowni składowiskowej będącej przedmiotem sprzedaży.

Mając na uwadze charakter i zasady funkcjonowania bioelektrowni składowiskowej, z perspektywy funkcjonalnej i organizacyjnej bioelektrownia składowiskowa będąca przedmiotem opisanej transakcji stanowi zorganizowany zbiór składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w oparciu o który pozyskiwana jest energia w ramach składowiska odpadów.

Przejęcie przez nabywcę wymienionych powyżej składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową pozwoli nabywcy na płynne i efektywne kontynuowanie działalności polegającej na produkcji energii z biogazu, którego wytwarzanie następuje z odpadów znajdujących się na składowisku odpadów.

Przedmiot sprzedaży obejmuje cały majątek Wnioskodawcy wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i dostawy energii elektrycznej. W zasadzie majątek, który ma zostać objęty transakcją, stanowi cały majątek Wnioskodawcy, który do tej pory wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej - Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż bioelektrownia składowiskowa, na którą składa się zbywany majątek. Po przeniesieniu prawa własności składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową oraz przejściu na kupującego praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem bioelektrowni składowiskowej, jedynymi składnikami majątku Wnioskodawcy związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą środki pieniężne uzyskane ze zbycia ww. składników pozwalających na prowadzenie bioelektrowni składowiskowej oraz nieruchomości gruntowe niezwiązane z tą bioelektrownią. Po zbyciu składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w innym niż dotychczas zakresie i w oparciu o wspomniane nieruchomości gruntowe oraz składniki majątkowe nabyte po jej sprzedaży. A zatem w rezultacie planowanej transakcji nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Wnioskodawcy.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem zbycia nie wchodzi oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, tj. nazwa firmy Wnioskodawcy.

Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową (w tym zobowiązania) jest w sposób organizacyjny wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - zadaniem tym jest pozyskiwanie energii ze składowiska odpadów komunalnych. Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową (w tym zobowiązania), który będzie przedmiotem zbycia, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową, która będzie przedmiotem zbycia posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową, który będzie przedmiotem transakcji objętej wnioskiem, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Zespół składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową, która będzie przedmiotem zbycia, jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej - wszystkie czynności faktyczne i prawne związane z wytwarzaniem energii w źródle, jakim jest składowisko odpadów komunalnych, dokonywane są w całości wyłącznie w oparciu o ten zespół składników. Zatem zespół składników majątkowych objętych wnioskiem (zgodnie z wnioskiem w jego skład wchodzą składniki materialne, niematerialne i zobowiązania), a które składają się na bioelektrownię składowiskową stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Funkcjonalne zorganizowanie i wyodrębnienie zespołu tych składników w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozwoli nabywcy na płynne kontynuowanie działalności w oparciu o ten zespół składników (produkcja energii z biogazu na składowisku odpadów komunalnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania składników majątkowych składających się na bioelektrownię składowiskową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży ww. składników.

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, a tak - jak wskazał Zainteresowany - jest w analizowanym przypadku.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne należy wskazać, że będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży składniki majątkowe składające się na bioelektrownię składowiskową położoną na składowisku odpadów stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy, i w związku z tym - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - zbycie tej bioelektrowni nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.