ILPP1/443-690/13-6/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy i Miasta reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 6),

* zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5),

- jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 6) oraz zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5). Dnia 18 października 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT) i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W latach 2007 - 2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie Hali sportowo-środowiskowej (dalej: Inwestycja lub Hala). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2009.

2.

Po zakończeniu Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem została przekazana na rzecz Zespołu Szkół (dalej: Szkoła). W wyniku przekazania, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Szkoły, tj. nie była uznawana za środek trwały Gminy. Niemniej, z perspektywy prawnej właścicielem Hali pozostawała Gmina. Przekazanie Hali na rzecz Szkoły miało charakter nieodpłatny, tj. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji Inwestycji oraz nabycia wyposażenia Hali.

Wartość początkowa zarówno Hali, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

3.

Od początku (tekst jedn.: od etapu planowania Inwestycji), Hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana w dwojaki sposób:

Po przekazaniu Inwestycji do używania, Szkoła wykorzystywała Halę głównie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Dodatkowo, od momentu zakończenia realizacji Inwestycji możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej Hali zostały ustalone w Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół z 1 października 2009 r. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania z Hali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Szkoły, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

4.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tekst jedn.: wydatków związanych z budową Hali), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy (oraz z podaniem numerów NIP tych podmiotów).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

5.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu i podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

6.

Dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą NSA - że to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

* naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Hali (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

* odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: budową Hali).

Dnia 18 października 2013 r. Zainteresowany uzupełnił opis sprawy wskazując, że:

1. W odniesieniu do faktur VAT dokumentujących realizację inwestycji (Hali), Wnioskodawca poinformował, że wystawiane były przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka okoliczność nie będzie stanowiła przeszkody do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, w tym również wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, m.in.:

* w interpretacji z 4 października 2013 r. (sygn. ILPP2/443-616/13-5/EN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że "w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, (lub) Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych".

* w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: "w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych".

Faktury dokumentujące realizację inwestycji nie były wystawiane z podaniem danych Szkoły.

2. W odniesieniu zaś do faktur VAT dokumentujących świadczone na rzecz podmiotów trzecich usługi odpłatnego wynajmu Hali, Wnioskodawca informował, że - jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT, w konsekwencji czego odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. Niemniej, jak wskazano we wniosku, wraz z korektami podatku naliczonego, Wnioskodawca dokona również korekt podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą "w stu").

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do tej pory nie były wystawiane faktury VAT dokumentujące świadczone usługi wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

W przypadku wdrożenia rozważanej przez Gminę zmiany stosowanego podejścia, w przyszłości na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług wynajmu Hali widnieć będzie Gmina i Miasto S, gdyż - zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), przywołaną w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji - to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła / będzie świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

3. Czy we wskazanym stanie sprawy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009.

4. Czy we wskazanym stanie sprawy Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji,

2. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami,

3. Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009,

4. Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Ad. 1.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności - zdaniem Gminy - nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tekst jedn.: towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji), są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: do odpłatnego wynajmowania Hali na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tekst jedn.: Szkoły). Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

W konsekwencji - skoro Szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT - to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tekst jedn.: towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: z odpłatnym wynajmowaniem Hali).

Wnioskodawca zauważa, że stanowisko zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności, Gmina zwraca uwagę na:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 461/13), w którym uznano, że - z uwagi na brak samodzielności gminnego zakładu budżetowego - nie jest możliwe zawarcie umowy pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Wyrok ten dotyczył co prawda gminnego zakładu budżetowego (a nie gminnej jednostki budżetowej), tym niemniej w wyroku tym WSA odniósł się również do przywoływanej już uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt FPS 1/13) zauważając, że status tych jednostek jest analogiczny.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że "Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1262/12), w którym stwierdzono, że: "Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy (...), która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 989/12), w którym Sąd - w nieco odmiennym stanie faktycznym - doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd - zdaniem Sądu - stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując - w opinii Wnioskodawcy - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej (tekst jedn.: Szkoły).

Ad. 2.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, że Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, że: "Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN stwierdził, że "w przypadku świetlic A. gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki bieżące - w drodze (...) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, że "Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności".

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że faktury dokumentujące bieżące wydatki mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów itp.).

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne. Przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że "zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresom przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11), w którym uznał, iż: Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niopodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443- 404/12/AŚ) - uznał, że: "w sytuacji opisanej we wniosku - dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu (...) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, że: "pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT niepodlegających podatkowi".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, że: "w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, że: "mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmowaniu Hali, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009.

Ad. 4.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie bowiem ograniczona terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12. 15 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, norma prawna wynikająca z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeżeli zatem na podstawie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT podatnik nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można w tym zakresie stosować przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej.

Za powyższym stanowiskiem w sposób jednoznaczny opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1015/10) stwierdził, że "termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania".

Zdaniem NSA, w takich sytuacjach "w grę wchodzą ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.".

W tym samym orzeczeniu podkreślone zostało, że: (...) w sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Należy bowiem podkreślić, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. (...) Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1105/10). W orzeczeniu tym Sąd dodatkowo wskazywał, że:

"Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. W sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika "dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji."

Stanowisko to jest także szeroko aprobowane przez wojewódzkie sądy administracyjne i zostało potwierdzone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1677/09), z 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1686/09) oraz z 21 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1518/09), a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 296/09). Co ważne - argumentacja zawarta w tych orzeczeniach nie była zaskarżona przez organy podatkowe skargą kasacyjną i znajduje swoje odpowiednie zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszego wniosku.

W niniejszej sprawie, przyczyną nieodliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była błędna praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Należy zauważyć, że praktyka ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana.

Stosując się do tej nieprawidłowej praktyki organów, Wnioskodawca wychodził z błędnego założenia, że skoro czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: komercyjne udostępnianie Hali osobom trzecim) są wykonywane przez odrębny podmiot tj. przez gminną jednostkę budżetową (Szkołę), a nie bezpośrednio przez Gminę, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji gdyż nie jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (lecz służy działalności prowadzonej przez ten odrębny podmiot).

Powyższa praktyka została jednoznacznie uznana za błędną w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Ponieważ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VA (tekst jedn.: Dyrektywy 2006/112 WE Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), uchwała NSA oznacza, iż dotychczasowa praktyka organów podatkowych była niezgodna z prawem wspólnotowym. Dlatego też, w niniejszej sprawie termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia dla powyższego wniosku pozostaje fakt, że to nie sama treść przepisu - lecz jego wykładnia dokonywana przez organy podatkowe - została uznana przez NSA za niezgodną z prawem wspólnotowym. Z punktu widzenia Gminy rezultat jest bowiem taki sam - Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze zrealizowaną Inwestycją.

W konsekwencji. w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którymi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rezultacie, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu do użytkowania, Gmina oddała budynek Sali Gimnastycznej do nieodpłatnego użytkowania Szkole. Szkoła świadczyła/świadczy usługi najmu Sali i wystawiała/wystawia dokumenty na świadczenie tych usług.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W latach 2007 - 2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie Hali sportowej środowiskowej w S. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2009.

Po zakończeniu Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem została przekazana na rzecz Zespołu Szkół. W wyniku przekazania, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Szkoły, tj. nie była uznawana za środek trwały Gminy. Niemniej, z perspektywy prawnej właścicielem Hali pozostawała Gmina. Przekazanie Hali na rzecz Szkoły miało charakter nieodpłatny, tj. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji Inwestycji oraz nabycia wyposażenia Hali.

Wartość początkowa zarówno Hali jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

Od początku (tekst jedn.: od etapu planowania Inwestycji), Hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana w dwojaki sposób:

1. Była udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali.

2. Była udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) - w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Po przekazaniu Inwestycji do używania, Szkoła wykorzystywała Halę głównie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Dodatkowo, od momentu zakończenia realizacji Inwestycji możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej Hali zostały ustalone w Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Hali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Szkoły, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

Dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji. odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. W przyszłości na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług wynajmu Hali widnieć będzie Gmina i Miasto.

Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, na podstawie otrzymanych przez tego podatnika faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. A zatem, co do zasady, faktura wystawiona na inny podmiot nie jest fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-690/13-5/MK z dnia 31 października 2013 r. stwierdzono, że nieodpłatne udostępnianie Hali na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywaniem tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest - po stronie Gminy - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług winny być wystawione na podmiot inny niż Wnioskodawca.

Reasumując:

Ad. 1. Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 2. Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali sportowej i tym samym nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Ad. 3 i 4. Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, że powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 6) oraz zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).

Natomiast kwestie dotyczące:

* opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za udostępnienie Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 31 października 2013 r. nr: ILPP1/443-690/13-4/MK, ILPP1/443-690/13-5/MK.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.