ILPP1/443-686/10-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania dodatkowych prowizji (bonusów, premii pieniężnych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania dodatkowych prowizji (bonusów, premii pieniężnych). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest agentem działającym w zakresie sprzedaży wycieczek, biletów lotniczych i miejsc hotelowych. Z organizatorami wycieczek (Touroperatorami) zawiera umowy agencyjne, w których określona jest procentowo prowizja od sprzedaży za wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży wycieczek. Dodatkowo po przekroczeniu określonych kwotowo progów obrotu Wnioskodawca nabywa prawo do dodatkowej prowizji od obrotu wyrażonej procentowo lub kwotowo. Na prowizje dodatkowe Zainteresowany wystawia faktury VAT.

Ze złożonego w dniu 30 sierpnia 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyznawane na podstawie umowy dodatkowe prowizje (bonusy, premie pieniężne) należne po spełnieniu określonej wysokości obrotu powinny być udokumentowane fakturą VAT czy notą księgową wystawioną przez Spółkę nabywającą prawo do takiej dodatkowej prowizji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r., zachowanie agenta otrzymującego dodatkowe prowizje po przekroczeniu określonego poziomu obrotów nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi odpłatności za wykonanie usługi. W myśl przywołanego wyżej artykułu, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego, w opinii Zainteresowanego, dodatkowe prowizje (bonusy, premie) nie podlegają podatkowi VAT i powinny być rozliczane na podstawie wystawionej przez Spółkę noty księgowej obciążającej TO.

Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, potwierdzające powyższe stanowisko Zainteresowanego w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W świetle art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży, w efekcie których wypłacane są tzw. bonusy (premie pieniężne). Skutki podatkowe dotyczące wypłacania bonusów (premii pieniężnych) uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie zostały one wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka jest agentem działającym w zakresie sprzedaży wycieczek, biletów lotniczych i miejsc hotelowych. Z organizatorami wycieczek (Touroperatorami) zawiera umowy agencyjne, w których określona jest procentowo prowizja od sprzedaży za wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży wycieczek. Dodatkowo po przekroczeniu określonych kwotowo progów obrotu Wnioskodawca nabywa prawo do dodatkowej prowizji od obrotu wyrażonej procentowo lub kwotowo. Na prowizje dodatkowe Zainteresowany wystawia faktury VAT.

Ponadto, w zamian za wypłacenie dodatkowych prowizji (bonusów, premii pieniężnych) nie ma miejsca świadczenie innych usług, Spółka nie zobowiązuje się również do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, ponieważ specyfika Wnioskodawcy (Agent turystyczny) charakteryzuje się tym, że współpracuje on z wieloma Touroperatorami (TO - organizatorami wycieczek), działa jako pośrednik mający w ofercie wycieczki wielu Touroperatorów. W umowach z TO zapisy uzależniają uzyskanie dodatkowych prowizji od osiągniętego obrotu. U jednego TO warunkiem uzyskania prowizji jest posiadanie dodatkowo zapłaconych rozrachunków na koniec okresów rozliczeniowych. Zainteresowany nie wyklucza jednak możliwości, że w przyszłości mogą się pojawiać umowy, gdzie będą dodatkowe warunki, co jest uzależnione od propozycji TO i warunków rynkowych. Obecne zapisy mają na celu intensyfikację sprzedaży poprzez sprzedaż wycieczek danego TO, a korzyścią dla Spółki ma być otrzymanie prowizji. Umowy nie określają działań jakie Wnioskodawca ma podjąć celem intensyfikacji sprzedaży. Dodatkowe prowizje (bonusy, premie pieniężne) uzależnione są od przekroczenia obrotu określonego w umowie i fakturowane są bezpośrednio po spełnieniu tego warunku w trakcie okresów. Wielkość obrotu jest określana kwartalnie, rocznie lub sezonowo. Zainteresowany nie podejmuje żadnych działań związanych konkretnie z danym TO. Spółka podejmuje działania mające zwiększyć jej sprzedaż ogółem, lecz niezwiązane konkretnie z danym TO. Wnioskodawca podejmuje działania poprzez pozycjonowanie w Internecie, reklamy na portalach, sezonowe kampanie pod jakimś hasłem, np. samochód na wakacje (zapewnienie do oferty wynajmu samochodu na czas wycieczki), loterie itp. W celu optymalizacji przychodów uzyskiwanych z tytułu prowizji od sprzedanych wycieczek, Zainteresowany dokonuje pozycjonowania TO (przypisania do grup prowizyjnych) i wskazuje sprzedawcom-konsultantom sprzedaż wycieczek tych TO, które są dla Spółki najbardziej opłacalne. Przy budowaniu grup prowizyjnych bierze się pod uwagę nie tylko dodatkowe prowizje (bonusy, premie pieniężne), ale przede wszystkim wysokość prowizji podstawowej i udział w sprzedaży ogółem, czasochłonność dokonywania rezerwacji, prestiż TO, ilość reklamacji itp. Przypisanie do grup prowizyjnych aktualizowane jest w cyklach comiesięcznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podstawowy składnik wynagrodzenia (stały) jest zapłatą za usługę pośrednictwa w sprzedaży wycieczek. Natomiast drugi składnik - dodatkowa prowizja (bonus, premia pieniężna) - jest wynagrodzeniem (wyrażonym procentowo lub kwoto) wypłacanym w zależności od wysokości osiągniętego obrotu.

Prowizja co do zasady jest procentowym wynagrodzeniem od wartości za pośrednictwo przy zawieraniu transakcji. Oznacza również system płac zwany prowizyjnym, przy którym wysokość płacy oblicza się w procentach od zrealizowanego obrotu. W praktyce stosowany jest mieszany system prowizyjny płac, polegający na ustalaniu minimum płacy oraz prowizji zależnej od osiągnięcia określonej normy obrotu.

Wysokość wypłaconej dodatkowej prowizji (bonusu, premii pieniężnej) uzależniona jest od osiągniętego obrotu w okresie kwartału, roku lub sezonu. Warunkiem więc wypłaty ww. prowizji jest osiągnięcie określonych rezultatów. W przypadku natomiast gdy Zainteresowany nie będzie zawierał umów sprzedaży wycieczek, wynagrodzenie w postaci dodatkowej prowizji (bonusu, premii pieniężnej) nie będzie wypłacane.

Stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie wypłacona dodatkowa prowizja (bonus, premia pieniężna) jest ściśle powiązana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy, bowiem wypłata tego wynagrodzenia następuje tylko pod warunkiem zaistnienia przewidzianych w umowie okoliczności, tzn. pod warunkiem, że działania Spółki okażą się na tyle skuteczne, iż spowodują osiągnięcie określonego poziomu obrotów. Prowizja jest więc w tym przypadku wypłacona za takie działania agenta (pośrednika), które skutkuje zwiększeniem przychodów organizatora wycieczek.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż przedmiotowe dodatkowe prowizje (bonusy, premie pieniężnej) stanowią wynagrodzenie związane z jednym świadczeniem, dotyczącym jednej umowy. Wynagrodzenia to jest bezsprzecznie związane z wykonywaną usługą pośrednictwa w sprzedaży wycieczek i jest konsekwencją wypełniania zobowiązań Zainteresowanego w związku z realizacją warunków umowy. Dlatego nie można rozpatrywać go w oderwaniu od podstawowego składnika wynagrodzenia za świadczenie usługi pośrednictwa w sprzedaży wycieczek. Dodatkowa prowizja (bonus, premia pieniężna) stanowi zatem dodatkowe wynagrodzenie za wykonaną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, stosownie do treści § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W oparciu o § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Ponadto, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Reasumując, przyznawane na podstawie umowy dodatkowe prowizje (bonusy, premie pieniężne), należne po spełnieniu określonej wysokości obrotu, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi pośrednictwa w sprzedaży wycieczek, które powinno być dokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę nabywającą prawo do takiej dodatkowej prowizji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.