ILPP1/443-673/11-4/MS - Prawo zespołu szkół do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie surowców, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, a także w związku z naprawą sprzętu oraz dofinansowaniem remontów, jeżeli są przeprowadzane w pracowniach gastronomicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zespołu Szkół, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz o stosowne pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zespół Szkół (dalej: Wnioskodawca) będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną). W tym:

* do sprzedaży zwolnionej (usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji) zalicza opłaty za egzaminy kwalifikacyjne w zawodzie kucharz małej gastronomii, które stanowią u Zainteresowanego niewielką część obrotu,

* do sprzedaży opodatkowanej stawką 8% - zalicza sprzedaż wyrobów garmażeryjnych i cukierniczych (m.in. galantyna, schab ze śliwką, szparagi w szynce, jabłecznik, drożdżówki itp.),

* do sprzedaży opodatkowanej stawką 23% zalicza sprzedaż napojów (woda mineralna, pepsi cola, soki owocowe) oraz wynajem i dzierżawę zgodnie z zawartymi umowami.

Wartości netto sprzedaży i podatku należnego są ewidencjonowane miesięcznie na podstawie dokumentów źródłowych w rejestrze sprzedaży.

Do prowadzonej sprzedaży są nabywane towary i usługi, które na podstawie dokumentów źródłowych są miesięcznie ewidencjonowane w rejestrze zakupów. Wydatki są ponoszone na zakup:

* artykułów spożywczych, m.in.: warzywa, owoce, napoje, makarony, nabiał, cukier, mąka, jaja, konserwy, przeciery, mięsa, wędliny, pieczywo, przyprawy;

* naczynia jednorazowego użytku: podkładki, talerze, pojemniki, przykrywki, sztućce, serwetki, torebki itp.;

* obsługa monitoringu szkodników;

* usługi telekomunikacyjne.

Część wydatków dot. mediów jest rozliczana wskaźnikiem struktury sprzedaży, który na podstawie sprzedaży za rok 2010 został ustalony w wysokości 0,90 natomiast w roku 2010, w którym dokonywane były zakupy związane z działalnością mieszaną, wskaźnik ten wynosił 0,68. Do wydatków tych Wnioskodawca zalicza: opłaty za energię elektryczną i gaz, koszt zużycia wody i ciepła, wywóz odpadów komunalnych, usługi dostępu do sieci Internet oraz koszt serwisu informatycznego.

W miesiącu styczniu 2011 r. po zakończeniu roku podatkowego, w którym była rozliczana tylko część podatku naliczonego według struktury obrotu za rok poprzedni, Zainteresowany dokonał korekty tego odliczonego podatku w deklaracji VAT-7. Wnioskodawca uprzejmie informuje, że szkoła ma dwa źródła finansowania: dotację, którą otrzymuje z Wydziału Oświaty z przeznaczeniem na wynagrodzenia pracowników i bieżące wydatki rzeczowe oraz dochody uzyskiwane z ww. sprzedaży. Z otrzymanej dotacji Szkoła opłaca m.in. wydatki za media, w tym: ogrzewanie, energię elektryczną, wodę i kanalizację oraz usługi: wywóz odpadów komunalnych, dostęp do Internetu oraz na wydatki celowe np. remonty. Dochody uzyskiwane ze sprzedaży są przeznaczone na zakup: surowców, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, naprawę sprzętu oraz dofinansowania remontów, jeżeli są przeprowadzane w pracowniach gastronomicznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż otrzymywane z Wydziału Oświaty środki finansowe tzw. dotacja - do wysokości zatwierdzonego planu finansowego, w 100% są przeznaczone na bieżącą działalność edukacyjną, w tym:

* ponad 80% środków finansowych przeznaczonych jest na wynagrodzenia nauczycieli, administracji oraz pracowników obsługi, a także pochodne od wynagrodzeń (dodatkowe wynagrodzenie roczne tzw. "13-tka", odpis na ZFŚS i koszty ZUS i Funduszu Pracy),

* pozostałe 20% są to wydatki tzw. "rzeczowe" przeznaczone na "media", czyli wydatki związane z utrzymaniem budynku (opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, gaz użytkowy, wodę i odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, bieżące naprawy i usuwanie awarii itp.). Jeżeli placówka w ciągu roku ma zwiększony plan finansowy o dodatkowe środki finansowe są one przeznaczone na wskazany cel (np. wymiana stolarki okiennej, remonty - remont pracowni gastronomicznej, malowanie ciągów komunikacyjnych, remont sanitariatow itp.). Otrzymywane z Wydziału Oświaty środki finansowe - dotacja są przeznaczane tylko na działalność statutową, w przypadku Wnioskodawcy oświatową, w związku z tym nie miały i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) przy dostawie towarów lub świadczeniu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego ustaloną proporcją jako udział rocznego obrotu uprawniającego do dokonywania odliczenia w uzyskanym całym obrocie ze sprzedaży, do którego nie jest wliczana dotacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik prowadzący działalność mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną) po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, jest zobowiązany do korekty odliczonego podatku, w oparciu o strukturę sprzedaży za rok, w którym poczynione były zakupy.

W nawiązaniu do ww. ustawy o VAT i art. 90 i 91 w sytuacji gdy wyodrębnienie kwot VAT do odliczenia nie jest możliwe Szkoła ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją ustaloną jako udział rocznego obrotu uprawniającego do dokonywania odliczenia w całkowitym obrocie. Ponieważ w ciągu roku 2010 Zainteresowany odliczał VAT stosując wskaźnik proporcji z roku 2009 (wstępny wskaźnik proporcji), który nie uwzględniał struktury sprzedaży za rok 2010 po zakończeniu roku Wnioskodawca sporządził odpowiednią korektę VAT, uwzględniając rzeczywisty wskaźnik proporcji z roku 2010. Wskaźnik ten jest wstępnym wskaźnikiem do rozliczania VAT w roku 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli takich z wykonaniem których związany jest należny do zapłaty podatek.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). W ust. 5-8 powołanego artykułu wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Stosownie natomiast do przepisu art. 90 ust. 10 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Wskazać również należy, iż w świetle - obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 - art. 91 ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których podatnik ma prawo uznać, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, która przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była równa lub większa niż 500 zł, wynosi 100%, oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz specyfikę wykonywanych czynności.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis ten na mocy art. 1 pkt 21 ustawy z dnia ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2011 r. uzyskał brzmienie: "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

Natomiast w świetle art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Zainteresowany, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną). W tym:

* do sprzedaży zwolnionej zalicza opłaty za egzaminy kwalifikacyjne w zawodzie kucharz małej gastronomii, które stanowią u Zainteresowanego niewielką część obrotu,

* do sprzedaży opodatkowanej stawką 8% - zalicza sprzedaż wyrobów garmażeryjnych i cukierniczych,

* do sprzedaży opodatkowanej stawką 23% zalicza sprzedaż napojów oraz wynajem i dzierżawę zgodnie z zawartymi umowami.

Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup: artykułów spożywczych, naczyń jednorazowego użytku, obsługi monitoringu szkodników, usług telekomunikacyjnych.

Część wydatków dot. mediów jest rozliczana wskaźnikiem struktury sprzedaży, który na podstawie sprzedaży za rok 2010 został ustalony w wysokości 0,90 natomiast w roku 2010, w którym dokonywane były zakupy związane z działalnością mieszaną, wskaźnik ten wynosił 0,68. Do wydatków tych Wnioskodawca zalicza: opłaty za energię elektryczną i gaz, koszt zużycia wody i ciepła, wywóz odpadów komunalnych, usługi dostępu do sieci Internet oraz koszt serwisu informatycznego.

W miesiącu styczniu 2011 r. po zakończeniu roku podatkowego, w którym była rozliczana tylko część podatku naliczonego według struktury obrotu za rok poprzedni Zainteresowany dokonał korekty tego odliczonego podatku w deklaracji VAT-7. Wnioskodawca informuje, że szkoła ma dwa źródła finansowania: dotację, którą otrzymuje z Wydziału Oświaty z przeznaczeniem na wynagrodzenia pracowników i bieżące wydatki rzeczowe oraz dochody uzyskiwane z ww. sprzedaży. Z otrzymanej dotacji Szkoła opłaca m.in. wydatki za media, w tym: ogrzewanie, energię elektryczną, wodę i kanalizację oraz usługi: wywóz odpadów komunalnych, dostęp do Internetu oraz na wydatki celowe np. remonty. Dochody uzyskiwane ze sprzedaży są przeznaczone na zakup: surowców, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, naprawę sprzętu oraz dofinansowania remontów, jeżeli są przeprowadzane w pracowniach gastronomicznych. Otrzymywane z Wydziału Oświaty środki finansowe tzw. dotacja, są przeznaczone na bieżącą działalność edukacyjną, w tym:

* ponad 80% środków finansowych przeznaczonych jest na wynagrodzenia nauczycieli, administracji oraz pracowników obsługi, a także pochodne od wynagrodzeń,

* pozostałe 20% są to wydatki tzw. "rzeczowe" przeznaczone na "media", czyli wydatki związane z utrzymaniem budynku. Jeżeli placówka w ciągu roku ma zwiększony plan finansowy o dodatkowe środki finansowe są one przeznaczone na wskazany cel. Otrzymywane z Wydziału Oświaty środki finansowe - dotacja są przeznaczane tylko na działalność statutową, w przypadku Wnioskodawcy oświatową, w związku z tym nie miały i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) przy dostawie towarów lub świadczeniu usług.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli "zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku naliczonego ustaloną proporcją, z uwzględnieniem art. 90 ust. 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę stawek podatkowych i zwolnień od podatku.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie złożenia korekty został załatwiony w dniu 1 sierpnia 2011 r. interpretacją nr ILPP1/443-673/11-5/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.