ILPP1/443-66/13-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina Trzciel jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Gmina posiada numer identyfikacji podatkowej NIP.

Wnioskodawca jest właścicielem cmentarzy komunalnych. Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687).

Gmina pobiera ustalone kwoty wynagrodzenia za wykonywanie usług, m.in. za:

Za wykonanie wymienionych usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT, wykazuje w deklaracjach podatkowych oraz odprowadza podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego.

Gmina ponosi określone wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych przy pomocy administratora cmentarzy, na podstawie umowy o administrowaniu i zarządzaniu cmentarzami komunalnymi. Administrator wykonuje między innymi następujące usługi:

Za usługę administrowania i zarządzania cmentarzami administrator pobiera miesięczne, określone umową wynagrodzenie, do którego doliczony jest podatek VAT.

Gmina, także ponosi wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, m.in. zleca wykonanie ogrodzenia cmentarzy, przyłączy wodociągowych, pokrywa koszty dostarczenia wody na teren cmentarzy. Wydatki udokumentowane są przez dostawców usług fakturami, na których naliczony jest podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych, za wyjątkiem przypadków wymienionych w ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT wówczas, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. nabywcą usług jest podatnik VAT oraz nabywane usługi są wykorzystywane przez podatnika tego podatku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Zakładanie i rozszerzania oraz utrzymanie i zarządzanie cmentarzami komunalnymi należy do obowiązkowych, ustawowych zadań własnych gminy. Ponoszone wydatki są konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług cmentarnych. Bez ponoszenia kosztów świadczenie usług cmentarnych byłoby niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Ponadto, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, stosownie do zapisu art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca jest właścicielem cmentarzy komunalnych. Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych. Gmina pobiera ustalone kwoty wynagrodzenia za wykonywanie usług, m.in. za utrzymanie cmentarza, miejsce na cmentarzu, rezerwację grobu, korzystanie z kaplicy cmentarnej. Za wykonanie wymienionych usług Gmina wystawia faktury VAT, wykazuje w deklaracjach podatkowych oraz odprowadza podatek VAT należny. Gmina ponosi określone wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych przy pomocy administratora cmentarzy, na podstawie umowy o administrowaniu i zarządzaniu cmentarzami komunalnymi. Administrator wykonuje m.in. następujące usługi: prowadzi dokumentację cmentarną, świadczy usługi pogrzebowe - kopanie grobów ich zasypywanie oraz formowanie mogiły, utrzymuje porządek na cmentarzu, dokonuje napraw bieżących kaplic, ogrodzeń, ponosi koszty zużytej energii elektrycznej na obiektach cmentarnych, świadczy inne usługi cmentarne. Za usługę administrowania i zarządzania cmentarzami administrator pobiera miesięczne, określone umową wynagrodzenie, do którego doliczony jest podatek VAT.

Gmina, także ponosi wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, m.in. zleca wykonanie ogrodzenia cmentarzy, przyłączy wodociągowych, pokrywa koszty dostarczenia wody na teren cmentarzy. Wydatki udokumentowane są przez dostawców usług fakturami, na których naliczony jest podatek VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują, m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co istotne, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż dla wskazanych przez Wnioskodawcę usług ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy za wykonanie wymienionych usług Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny.

Zatem, w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi związane są u Wnioskodawcy ze sprzedażą opodatkowaną.

Wobec powyższego Wnioskodawca posiada uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, ponieważ wydatki te są związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.