ILPP1/443-66/08-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana J. M., przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. (data wpływu: 11 stycznia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2008 r. (data wpływu: 1 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowany w dniu 12 listopada 1977 r. nabył w drodze darowizny od swojej matki nieruchomości rolne położone w miejscowości D., które były wcześniej wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca wystąpił do Wójta Gminy D. o podział darowanych nieruchomości i wydzielenie kilkunastu mniejszych działek, które to zostały przeznaczone pod:

* zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę zagrodową (8 działek),

* aktywność gospodarczą z wykluczeniem inwestycji uciążliwych (1 działka),

* usługi sportu, rekreacji i wypoczynku (1 działka).

Pozostałe wydzielone cztery działki zostały przeznaczone jako dojazd do wydzielonych działek budowlanych, wewnętrzną komunikację drogową, ciąg pieszo-jezdny oraz poszerzenie istniejącej drogi powiatowej.

Powyższy podział został zatwierdzony w roku 2007, w tym też roku nastąpiło zbycie jednej z działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki wraz z udziałami w działkach stanowiących drogi dojazdowe. Powyższe nieruchomości stanowią majątek osobisty. Wnoszący zapytanie nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak wynika z pisma uzupełniającego z dnia 27 marca 2008 r. Wnioskodawca:

* nie jest podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej,

* na przedmiotowych gruntach nie prowadzi działalności rolniczej i nie jest rolnikiem ryczałtowym,

* od ponad 10 lat jest na rencie rolniczej kwartalnej.

Ponadto grunty, które Podatnik zamierza zbyć nigdy nie były przedmiotem dzierżawy ani użyczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż kolejnych działek (oraz udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową), które zostały nabyte w drodze darowizny w roku 1977 dla celów rolniczych, stanowiących majątek osobisty Podatnika, będzie skutkować tym, iż ich zbycie będzie uważane za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie tego zaistnieje obowiązek ich opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie kolejnych działek (oraz udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową), jeżeli nie zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji tego zbycie kolejnych działek nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE przyjętego stanowiska:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Prowadzenie "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do podmiotów wykonujących ją w sposób profesjonalny. Art. 15 ust. 2 ustawy, jako profesjonalistów wymienia:

* producentów,

* handlowców,

* usługodawców,

* podmioty pozyskujące zasoby naturalne,

* rolników oraz

* osoby wykonujące wolne zawody.

Fakt, że sprzedaż działek budowlanych stanowi czynność wymienioną w art. 5 ustawy (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Podmiot dokonujący sprzedaży musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., l SA/Wr 830/06 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2007 r., l SA/Wr 123/07).

Aby można było mówić o działalności gospodarczej w świetle przedstawionego stanu, sprzedaż działek budowlanych powinna być wykonywana przez handlowca, gdyż na pojęcie działalności gospodarczej składa się m.in. "wszelka działalność handlowców".

Wykładnia gramatyczna pojęcia "handlowiec" wskazuje, iż jest to "specjalista w dziedzinie handlu". Z kolei "handel" oznacza "zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegających na kupnie i sprzedaży" (vide: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza, Tom 2, PWN Warszawa 2003, str. 12-13).

Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że podlegająca opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy", należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia "handel", czyli zrealizowania w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar i kontynuację w tej formie. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (vide: wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzam Uelzen).

Należy zwrócić tutaj szczególną uwagę na to, iż w chwili nabycia gruntów rolnych (w drodze darowizny) nie istniał zamiar ich odsprzedaży, nawet w postaci podzielonych na działki budowlane. Jest to istotne, gdyż istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy jest jedną z przesłanek konstytuujących status wykonywania określonych czynności jako działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Z powyższego punktu widzenia istotne nie jest to, że działki budowlane, stanowiące majątek prywatny, zostaną sprzedane, ale to czy były one nabyte z zamiarem ich sprzedaży, a okoliczności dotyczące częstotliwości muszą w tym przypadku zaistnieć już w momencie nabycia, a nie sprzedaży tych działek. W podanym stanie faktycznym będzie to ewidentnie wykluczone, gdyż:

W rezultacie tego podatnikiem z tytułu sprzedaży działek budowlanych może być jedynie osoba, która dokonała nabycia działki (działek) z zamiarem jej (ich) dalszej odsprzedaży. Nie ma również żadnego znaczenia, że sprzedaż podzielonych działek może być dokonywana na rzecz kilku różnych nabywców. Trafne w tym względzie jest stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3885/2006. Sąd ten stwierdził, że "nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż wielu działek budowlanych, jeżeli tylko stanowią one majątek odrębny podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Jeżeli zatem podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży a działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT."

Według Wnioskodawcy na szczególną uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. (l SA/Wr 1688/2006). Sąd ten stwierdził, iż "podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży."

Nie bez znaczenia jest również ostatni wyrok siedmioosobowego składu NSA z dnia 29 października 2007 r., l FPS 3/07, który ponad wszelką wątpliwość potwierdził dominującą w tym zakresie linię orzeczniczą, a z którego wynika, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z jej prywatnego majątku, ale nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem VAT. Dotyczy to także sytuacji, gdy sprzedaż działek ma charakter częstotliwy. Tym samym sprzedaż dokonywana w powyższych warunkach przez osobę fizyczną nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że przytoczona argumentacja w pełni uzasadnia jego stanowisko w odniesieniu do sprzedaży kolejnych wydzielonych działek z osobistego majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w odniesieniu do tej transakcji podatnik działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć działki wraz z udziałami w działkach stanowiącymi drogi dojazdowe, będące jego majątkiem prywatnym.

Zatem odnosząc się do przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że wprawdzie zarówno grunty jak i udziały w działkach stanowiących drogę dojazdową spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, jednak Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ustawy.

Ponadto nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że grunt został nabyty w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie darowizny. Wnioskodawca sprzedając grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przedmiotowe grunty nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (w tym również w działalności rolniczej), nie były przedmiotem dzierżawy ani użyczenia, a Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż wydzielonych działek oraz udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.