ILPP1/443-658/13-4/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu uzyskania odszkodowania za wywłaszczone prywatne nieruchomości oraz z tytułu sprzedaży działek i opodatkowania tych czynności (pytania oznaczone nr 1 i 2 we wniosku) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu uzyskania odszkodowania za wywłaszczone prywatne nieruchomości oraz z tytułu sprzedaży działek i opodatkowania tych czynności (pytania oznaczone nr 1 i 2 we wniosku). Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą (...). Główny profil działalności obejmuje od 12/2010 wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ponadto wpisana do działalności jest również działalność deweloperska polegająca na budowie domów mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży, z tym, że od kilku lat ogranicza się ona do wyprzedaży wybudowanych domów i nie będą już podejmowane inne działania w tym zakresie. Wcześniej Wnioskodawca nie zajmował się najmem w ramach działalności gospodarczej. Głównym profilem działalności była produkcja materiałów budowlanych. Wnioskodawca ewidencjonuje dokumentację dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej w księgach rachunkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Oprócz działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga od roku 2006 przychody z najmu mieszkań prywatnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Ponadto Wnioskodawca posiada udziały w firmie (...), w której jest również zatrudniony na umowę o pracę.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w roku 2005 dwie działki rolne oraz w roku 2006 trzy działki rolne położone w (...), niezabudowane o powierzchni łącznej 2,8490 ha na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Działki nabyto na cele prywatne. Dla przedmiotowych działek w momencie zakupu nie było planu zagospodarowania przestrzennego. Przed zawarciem aktu notarialnego podpisywane były warunkowe umowy sprzedaży (w związku z prawem pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych).

Po podpisaniu warunkowej umowy sprzedaży na pierwszą z działek, Wnioskodawca podjął w niewielkim zakresie czynności mające na celu sprawdzenie możliwości wykorzystania zakupionej (pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu) działki na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. polegające na uzyskaniu opinii geotechnicznej oraz możliwości zasilenia działki w energię.

Po uzyskaniu tytułu własności w formie aktu notarialnego do kolejnej działki Wnioskodawca podjął dalsze czynności mające na celu sprawdzenie możliwości wykorzystania działek na cele związane z działalnością. Zainteresowany uzyskał w 12/2005 dla 2 zakupionych działek (oraz dla sąsiedniej działki Gminy Miejskiej (...), której zakup był uzgadniany), decyzję o warunkach zabudowy na budownictwo wielorodzinne. Przygotowane zostało studium programowe i koncepcja osiedla z budynkami wielorodzinnymi. Ponoszone koszty ujmowane były w księgach jako koszty przygotowania nowej produkcji i zawieszane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Działki zakupione w roku 2005 nie zostały jednak nigdy wprowadzone na stan firmy, nigdy też nie zostały wykorzystane na potrzeby działalności.

Wobec działek nabytych w roku 2006 Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności.

Plan zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich wyżej opisanych działek został ostatecznie uchwalony w roku 2009. Okazało się jednak, że część zakupionych działek została w planie zagospodarowania przeznaczona pod drogi. Pozostała część działek została przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne.

Właścicielem sąsiednich działek przeznaczonych pod budownictwo wielorodzinne jest Gmina Miejska (...). Wystąpiła ona do Wnioskodawcy i jego małżonki o wyrażenie zgody na dokonanie planu podziału nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta (...), na co Wnioskodawca wyraził zgodę. Podział został dokonany. Dokonano podziału 2 działek zakupionych w roku 2005 oraz 2 działek zakupionych w roku 2006. Działka 8/1 zakupiona w roku 2006 nie została podzielona. W wyniku podziału powstało 14 działek z czego 8 działek zostało wydzielonych pod drogi. Na mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe z mocy prawa przeszły na własność gminy. W związku z powyższym, Wnioskodawca wraz z małżonką zostali wywłaszczeni na podstawie decyzji nr 86/2012 z dnia 20 lutego 2012 r. z 8 działek o powierzchni łącznej 0,3467 ha.

W związku z przeznaczeniem części działek zakupionych w roku 2006 pod drogi, wszystkie dotychczasowo wykonane studia i plany budowy osiedla stały się nieaktualne i niemożliwe do wykorzystania.

W zamian za wywłaszczone działki Gmina Miejska (...) za zgodą Wnioskodawcy i jego żony przekaże nieruchomości zamienne o powierzchni łącznej 0,2591 ha, tj. cztery działki z czego 3 działki zostały przeznaczone w miejscowym planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, natomiast czwarta o pow. 0,014 ha na inne cele w tym: handel, gastronomia, parki. Wartość działek, które zostaną nabyte w zamian za wywłaszczone, wyceniona została przez rzeczoznawcę znacznie wyżej niż działki wywłaszczone.

Wnioskodawca zamierza nabyć działki od gminy Miejskiej (...) w celu ich odsprzedaży.

Zainteresowany w wyniku powyższych operacji będzie musiał zapłacić za działki otrzymane zamiennie kwotę stanowiącą równowartość ich wartości wycenionej przez rzeczoznawcę wraz z należnym podatkiem VAT, pomniejszoną o odszkodowanie należne za wywłaszczone działki. Gmina Miejska (...) wydanie działek w zamian za wywłaszczone traktuje jako sprzedaż działek i udokumentuje fakturami VAT ze stawką 23%.

Ponadto Wnioskodawca zamierza sprzedać pozostałe 6 działek powstałych w wyniku podziału oraz 1 działkę zakupioną w roku 2006, która nie została objęta planem podziału, tj.:

W piśmie z dnia 22 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że podejmował opisane poniżej czynności wyłącznie w stosunku do dwóch działek zakupionych w roku 2005. Czynności te podejmowane były w celu sprawdzenia możliwości wykorzystania ich do działalności gospodarczej, tj. do budowy domów wielorodzinnych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w stosunku do działek zakupionych w roku 2006.

Wnioskodawca podejmował opisane czynności jednocześnie w stosunku do obu działek zakupionych w roku 2005. Czynności te dotyczyły również sąsiedniej działki nr 42, będącej własnością Gminy Miejskiej (...), gdyż z rozmów z przedstawicielami Gminy wynikało, że będzie możliwość zakupu tej działki. Ponadto w dokumentacji uwzględniono inne działki niebędące własnością Wnioskodawcy w celu przeprowadzenia przez nie infrastruktury technicznej (sieci).

Czynności podjęte w stosunku do działek zakupionych w roku 2005 oraz do działki 42 i działek, na których miała być infrastruktura techniczna to:

* uzyskanie dokumentacji pozwalającej na wystąpienie o warunki zabudowy dla tych działek (wypisy i wyrysy z rej. gruntów, mapki, odbitki, uzyskanie kopii posiadanej dokumentacji, zaświadczenia dotyczące wykazu właścicieli, wniesienie potrzebnych opłat skarbowych, wniesienie opłaty za wydanie warunków przyłączenia do sieci energetycznej, wykonanie dokumentacji geotechnicznej stanu podłoża pod planowane budynki wielorodzinne, wykonanie przez Studio (...) wraz z opracowaniem danych do decyzji o warunkach zabudowy osiedla mieszkalnego),

* uzyskanie warunków zabudowy dla osiedla mieszkaniowego (w 12/2005) dla dwóch działek zakupionych w roku 2005 oraz działki 42, a także dla innych działek, których Wnioskodawca nie był właścicielem, a przez które miała być przeprowadzona infrastruktura techniczna (sieci),

* przygotowanie dalszej dokumentacji (odbitki dokumentacji, wyrysy i wypisy z map, uzyskanie wykazu właścicieli, wniesienie opłat skarbowych w celu uzyskania dokumentów urzędowych uzyskanie danych ewidencyjnych),

* wykonanie przez Studio (...).

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań wykraczających poza czynności związane z przygotowaniem dokumentacji dotyczącej budowy, tj. nie przygotowywał dróg wewnętrznych, nie urządzał zieleni, nie podejmował żadnych prac na planowanej budowie, nie przygotowywał placu budowy.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższa dokumentacja okazała się niemożliwa do wykorzystania z powodu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego i wywłaszczenia z części działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie należy uznać, że Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT i w momencie uzyskania odszkodowania za wywłaszczone prywatne nieruchomości nie będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

2. Czy przy sprzedaży działek opisanych w opisie sprawy w punkcie a) i b) Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika i czy będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zainteresowany nie działa w charakterze podatnika VAT i w momencie uzyskania odszkodowania za wywłaszczone prywatne nieruchomości nie będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

2. przy sprzedaży pozostałych działek nie będzie on działał w charakterze podatnika i nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT.

Ad. 1

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z regulacji art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Artykuł 19 u.p.t.u zawiera regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie przepisu 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu ww. art. 7 u.p.t.u podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wynika tak z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-270/13/AP z dnia 12 czerwca 2013 r.

"Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do uznania, że wykorzystywał zakupione działki do celów zarobkowych. Nabył je jako prywatne działki rolne. Dla tych działek nie było planu zagospodarowania, nigdy tych działek nie wprowadził na stan firmy. W związku z realizacją czynności wywłaszczenia nie podjął żadnych działań wskazujących na możliwość wykonywania tych czynności w sposób ciągły.

Wnioskodawca uważa, że działałby jako podatnik VAT, gdyby nabył kilka nieruchomości na skutek powzięcia wiadomości o planach przeprowadzenia na tych terenach inwestycji na cele uzasadniające ich wywłaszczenie, ale skoro tego nie uczynił, należy uznać, że w związku z realizacją czynności wywłaszczenia nie działał w charakterze podatnika.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa (na podstawie podobnych argumentów jak opisano w punkcie 1), że nie będzie działał w charakterze podatnika ani przy sprzedaży 4 wydzielonych działek, których powierzchnia zawierała się w ramach terenu, dla którego przygotowane było studium programowe i koncepcja osiedla z budynkami wielorodzinnymi, ani dla działek niezawierających się terytorialnie w tym studium i koncepcji.

Nabył te grunty jako prywatne działki rolne. W momencie zakupu dla tych działek nie było planu zagospodarowania, nigdy tych działek nie wprowadził na stan firmy. Należy sprzedaż tych działek potraktować jako sprzedaż prywatną niepodlegającą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zatem wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 687), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Jak stanowi art. 98 ust. 2 powołanej ustawy, właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.

W świetle art. 98 ust. 3 cyt. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Natomiast, zgodnie z art. 131 ust. 1 ww. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4. cyt. ustawy).

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 k.c., daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianą nieruchomością jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy zamiany, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może odnosić się bowiem do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku niezabudowanych nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Główny profil działalności obejmuje od 12/2010 wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Ponadto wpisana do działalności jest również działalność deweloperska polegająca na budowie domów mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży, z tym, że od kilku lat ogranicza się ona do wyprzedaży wybudowanych domów i nie będą już podejmowane inne działania w tym zakresie. Wcześniej Wnioskodawca nie zajmował się najmem w ramach działalności gospodarczej. Głównym profilem działalności była produkcja materiałów budowlanych. Wnioskodawca ewidencjonuje dokumentację dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej w księgach rachunkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości. Oprócz działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga od roku 2006 przychody z najmu mieszkań prywatnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Ponadto Wnioskodawca posiada udziały w firmie, w której jest również zatrudniony na umowę o pracę. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w roku 2005 dwie działki rolne oraz w roku 2006 trzy działki rolne, niezabudowane o powierzchni łącznej 2,8490 ha na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Działki nabyto na cele prywatne. Dla przedmiotowych działek w momencie zakupu nie było planu zagospodarowania przestrzennego. Przed zawarciem aktu notarialnego podpisywane były warunkowe umowy sprzedaży (w związku z prawem pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych). Po podpisaniu warunkowej umowy sprzedaży na pierwszą z działek, Wnioskodawca podjął w niewielkim zakresie czynności mające na celu sprawdzenie możliwości wykorzystania zakupionej (pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu) działki na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. polegające na uzyskaniu opinii geotechnicznej oraz możliwości zasilenia działki w energię. Po uzyskaniu tytułu własności w formie aktu notarialnego do kolejnej działki Wnioskodawca podjął dalsze czynności mające na celu sprawdzenie możliwości wykorzystania działek na cele związane z działalnością. Uzyskał w 12/2005 dla 2 zakupionych działek (oraz dla sąsiedniej działki Gminy Miejskiej, której zakup był uzgadniany), decyzję o warunkach zabudowy na budownictwo wielorodzinne. Przygotowane zostało studium programowe i koncepcja osiedla z budynkami wielorodzinnymi. Ponoszone koszty ujmowane były w księgach jako koszty przygotowania nowej produkcji i zawieszane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Działki zakupione w roku 2005 nie zostały jednak nigdy wprowadzone na stan firmy, nigdy też nie zostały wykorzystane na potrzeby działalności. Wobec działek nabytych w roku 2006 Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności. Plan zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich wyżej opisanych działek został ostatecznie uchwalony w roku 2009. Okazało się jednak, że część zakupionych działek została w planie zagospodarowania przeznaczona pod drogi. Pozostała część działek została przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne. Właścicielem sąsiednich działek przeznaczonych pod budownictwo wielorodzinne jest Gmina Miejska. Wystąpiła ona do Wnioskodawcy i jego małżonki o wyrażenie zgody na dokonanie planu podziału nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta, na co Wnioskodawca wyraził zgodę. Podział został dokonany. Dokonano podziału 2 działek zakupionych w roku 2005 oraz 2 działek zakupionych w roku 2006. Działka 8/1 zakupiona w roku 2006 nie została podzielona. W wyniku podziału powstało 14 działek z czego 8 działek zostało wydzielonych pod drogi. Na mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe z mocy prawa przeszły na własność Gminy. W związku z powyższym, Wnioskodawca wraz z małżonką zostali wywłaszczeni na podstawie decyzji nr 86/2012 z dnia 20 lutego 2012 r. z 8 działek o powierzchni łącznej 0,3467 ha. W związku z przeznaczeniem części działek zakupionych w roku 2006 pod drogi, wszystkie dotychczasowo wykonane studia i plany budowy osiedla stały się nieaktualne i niemożliwe do wykorzystania. W zamian za wywłaszczone działki Gmina Miejska za zgodą Wnioskodawcy i jego żony przekaże nieruchomości zamienne o powierzchni łącznej 0,2591 ha, tj. cztery działki z czego 3 działki zostały przeznaczone w miejscowym planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, natomiast czwarta o pow. 0,014 ha na inne cele w tym: handel, gastronomia, parki. Wartość działek, które zostaną nabyte w zamian za wywłaszczone, wyceniona została przez rzeczoznawcę znacznie wyżej niż działki wywłaszczone. Wnioskodawca zamierza nabyć działki od Gminy Miejskiej w celu ich odsprzedaży. Zainteresowany w wyniku powyższych operacji będzie musiał zapłacić za działki otrzymane zamiennie kwotę stanowiącą równowartość ich wartości wycenionej przez rzeczoznawcę wraz z należnym podatkiem VAT, pomniejszoną o odszkodowanie należne za wywłaszczone działki. Gmina Miejska wydanie działek w zamian za wywłaszczone traktuje jako sprzedaż działek i udokumentuje fakturami VAT ze stawką 23%. Ponadto Wnioskodawca zamierza sprzedać pozostałe 6 działek powstałych w wyniku podziału oraz 1 działkę zakupioną w roku 2006, która nie została objęta planem podziału, tj.: 4 działki wydzielone w wyniku podziału, których powierzchnia zawierała się w ramach terenu, dla którego przygotowane było studium programowe i koncepcja osiedla z budynkami wielorodzinnymi oraz 3 działki, które nie były objęte powyższym studium i koncepcją. Wnioskodawca poinformował, że podejmował opisane poniżej czynności wyłącznie w stosunku do dwóch działek zakupionych w roku 2005. Czynności te podejmowane były w celu sprawdzenia możliwości wykorzystania ich do działalności gospodarczej, tj. do budowy domów wielorodzinnych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w stosunku do działek zakupionych w roku 2006. Wnioskodawca podejmował opisane czynności jednocześnie w stosunku do obu działek zakupionych w roku 2005. Czynności te dotyczyły również sąsiedniej działki nr 42, będącej własnością Gminy, gdyż z rozmów z przedstawicielami Gminy wynikało, że będzie możliwość zakupu tej działki. Ponadto w dokumentacji uwzględniono inne działki nie będące własnością Wnioskodawcy w celu przeprowadzenia przez nie infrastruktury technicznej (sieci). Czynności podjęte w stosunku do działek zakupionych w roku 2005 oraz do działki nr 42 i działek, na których miała być infrastruktura techniczna to:

* uzyskanie dokumentacji pozwalającej na wystąpienie o warunki zabudowy dla tych działek (wypisy i wyrysy z rej. gruntów, mapki, odbitki, uzyskanie kopii posiadanej dokumentacji, zaświadczenia dotyczące wykazu właścicieli, wniesienie potrzebnych opłat skarbowych, wniesienie opłaty za wydanie warunków przyłączenia do sieci energetycznej, wykonanie dokumentacji geotechnicznej stanu podłoża pod planowane budynki wielorodzinne, wykonanie przez Studio (...) wraz z opracowaniem danych do decyzji o warunkach zabudowy osiedla mieszkalnego),

* uzyskanie warunków zabudowy dla osiedla mieszkaniowego (w 12/2005) dla dwóch działek zakupionych w roku 2005 oraz działki nr 42, a także dla innych działek, których Wnioskodawca nie był właścicielem, a przez które miała być przeprowadzona infrastruktura techniczna (sieci),

* przygotowanie dalszej dokumentacji (odbitki dokumentacji, wyrysy i wypisy z map, uzyskanie wykazu właścicieli, wniesienie opłat skarbowych w celu uzyskania dokumentów urzędowych, uzyskanie danych ewidencyjnych),

* wykonanie przez Studio (...).

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań wykraczających poza czynności związane z przygotowaniem dokumentacji dotyczącej budowy, tj. nie przygotowywał dróg wewnętrznych, nie urządzał zieleni, nie podejmował żadnych prac na planowanej budowie, nie przygotowywał placu budowy. Wnioskodawca podkreśla, że powyższa dokumentacja okazała się niemożliwa do wykorzystania z powodu uchwalenia Planu Zagospodarowania Przestrzennego i wywłaszczenia z części działek.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu przytoczyć należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 650/12, który zapadł w sprawie dotyczącej sprzedaży działek. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "W wyroku C-180/10 TSUE wskazał kryteria które mogą mieć znaczenie dla oceny, czy sprzedaż działek dokonywana jest w związku z wykonywaniem prawa własności czy z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma także wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11, w którym Trybunał podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku TSUE C 180/10 i C-181/10 oraz w wyroku z dnia 26 września 1996 r. C-230/94 w sprawie Enkler, że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32), która to kwestia winna być, oceniana z uwzględnieniem charakteru majątku, (pkt 33), długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów (pkt 38). TSUE zwrócił uwagę, że okoliczność nabycia majątku na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, aby majątek ten został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Zarówno w wyroku C-180/10 jak i wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 TSUE wyjaśniał, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną".

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz wskazówki zawarte w ww. wyroku WSA w Kielcach oraz powołanych wyrokach TSUE jakimi należy się kierować w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek stanowi stałą i zorganizowaną działalność gospodarczą, która winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie Zainteresowany jest już bowiem podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność deweloperską polegającą na budowie domów mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży, działalność produkcyjną w zakresie produkcji materiałów budowlanych, wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Poza tym, Wnioskodawca osiąga od roku 2006 przychody z najmu mieszkań prywatnych. Zainteresowany twierdzi, że nabył działki na cele prywatne, jednak zaraz po podpisaniu warunkowej umowy sprzedaży w stosunku do pierwszej z nabytych w roku 2005 działek podjął czynności mające na celu sprawdzenie możliwości wykorzystania jej na cele związane z działalnością gospodarczą (budowa domów wielorodzinnych), tj. polegające na uzyskaniu opinii geotechnicznej oraz możliwości zasilenia działki w energię. Po uzyskaniu tytułu własności w formie aktu notarialnego do kolejnej działki Wnioskodawca podjął dalsze kroki mające na celu sprawdzenie możliwości wykorzystania działek na cele związane z działalnością, tj. uzyskał dla 2 zakupionych działek (oraz dla sąsiedniej działki Gminy, której zakup był uzgadniany), decyzję o warunkach zabudowy na budownictwo wielorodzinne. Ponadto przygotowane zostało studium programowe i koncepcja osiedla z budynkami wielorodzinnymi. Ponoszone koszty ujmowane były w księgach jako koszty przygotowania nowej produkcji i zawieszane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Poza tym, Wnioskodawca oznajmił, że wobec działek nabytych w roku 2006 nie podejmował żadnych czynności. Jednocześnie Zainteresowany informuje, że "W związku z przeznaczeniem części działek zakupionych w roku 2006 pod drogi, wszystkie dotychczasowo wykonane studia i plany budowy osiedla stały się nieaktualne i niemożliwe do wykorzystania". Trudno zatem zgodzić się z faktem, że Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w stosunku do działek nabytych w roku 2006, skoro zostały wykonane studia i plany budowy osiedla. By stały się one bowiem nieaktualne i niemożliwe do wykorzystania, to jednak najpierw musiały być one wykonane. Co oznacza, że Zainteresowany podjął działania w tym kierunku.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność związaną z gruntem, a mianowicie działalność deweloperską polegającą na budowie domów mieszkalnych na sprzedaż, poczynił wyraźne kroki zmierzające do wykorzystania zakupionych działek na cele związane ze swoją działalnością gospodarczą w zakresie budowy domów wielorodzinnych. Zainteresowany, z uwagi na zmianę planów i wykorzystania gruntów w związku z przeznaczeniem części działek pod drogi, które zostaną wywłaszczone przez Gminę w drodze zamiany nieruchomości, planuje sprzedaż i zamianę działek, o których mowa we wniosku. Należy stwierdzić, że ww. grunty przeznaczone początkowo pod budowę osiedla, a następnie do ich dalszej odsprzedaży zostały zakupione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia zysku, a nie - jak twierdzi - na cele prywatne. Z udzielonych informacji wynika bowiem, że sprzedaż i zamiana działek nastąpi w ramach prowadzonej stałej i zorganizowanej działalności handlowej, stanowiącej sposób uzyskania przez Zainteresowanego stałego źródła dochodów. Poza tym, opis sprawy nie wskazuje, aby Zainteresowany wykorzystywał lub zamierzał wykorzystywać nabyte działki na potrzeby prywatne.

Charakter poczynionych czynności, tj. nabycie w roku 2005 i 2006 gruntów nieprzeznaczonych na potrzeby osobiste oraz podjęte w stosunku do nich działania wskazują, że zakupu ww. nieruchomości dokonano z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycję środków pieniężnych. Zakup nieruchomości w tak sprecyzowanym celu oznacza zakup celem lokaty kapitału, a zatem z zamiarem odzyskania zainwestowanych środków w przyszłości, co możliwe jest przede wszystkim przez budowę, sprzedaż, ewentualnie najem, dzierżawę nieruchomości lub inwestycje. Z powyższego wynika, że sam zamiar wykorzystania przedmiotowego gruntu dla celów zarobkowych Wnioskodawca podjął już w momencie zakupu.

Zaznacza się, że zakup gruntów, o których mowa wyżej, jako lokaty kapitału, a następnie ich sprzedaż, dowodzi jednoznacznie, że Zainteresowany rozporządza swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od towarów i usług działalności gospodarczej polegającej na obrocie i handlu nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi.

W tym miejscu podkreślić należy zatem, że zamierzona przez Wnioskodawcę sukcesywna sprzedaż podzielonych i nabytych w roku 2005 i w roku 2006 ww. działek, nie mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym. Zaznaczyć należy, że jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-263/11, nabycie majątku do celów osobistych nie stoi na przeszkodzie, by majątek był wykorzystywany do celów wykonywania działalności gospodarczej. Z taką właśnie sytuacją, zdaniem tut. Organu, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wykazano powyżej, działalność Zainteresowanego w zakresie sprzedaży gruntów przybiera formę działalności zorganizowanej i profesjonalnej, która wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Ponieważ grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, zatem ich sprzedaż i zamiana traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów.

Zaznacza się, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Natomiast za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie C-268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90, czy też C-400/98). Tak więc brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności, a skoro sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, to dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (...) dostawy terenu budowlanego. Przez "teren budowlany" rozumie się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie Zainteresowany zakupił działki w celu wykorzystania ich w celach zarobkowych do prowadzonej w sposób zorganizowany i profesjonalny działalności gospodarczej, a nie - jak twierdzi - do celów prywatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem Wnioskodawca wystąpi - w związku z dostawą i zamianą ww. działek - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z tym, planowana sprzedaż i zamiana działek, o których mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że sprzedaż i zamiana ww. niezabudowanych działek stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie jest spełniona, gdyż część zakupionych działek została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod drogi, natomiast pozostała część działek została przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne. Zatem - w świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy - ww. grunty uznane są za tereny budowlane, ponieważ przeznaczenie ich pod zabudowę wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skutkiem powyższego sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Zainteresowanego, tj. przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany w ramach ustalonego odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości oraz planowana sprzedaż działek opisanych we wniosku wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z tą zamianą i sprzedażą będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, Zainteresowany będzie zobowiązany do opodatkowania ww. dostaw podatkiem od towarów i usług. Czynności sprzedaży i zamiany działek, o których mowa we wniosku, przeznaczonych pod zabudowę będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu uzyskania odszkodowania za wywłaszczone prywatne nieruchomości oraz z tytułu sprzedaży działek i opodatkowania tych czynności (pytania oznaczone nr 1 i 2 we wniosku). Natomiast wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zamianę działek w zamian za odszkodowanie (za dopłatą) (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku) załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 4 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-658/13-5/AWa. Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego małżonki.

Końcowo należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.