ILPP1/443-637/08/12-S/TK - Opodatkowanie dostawy gruntów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 491/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1670/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 107/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2007 r. Państwo "A" nabyli nieruchomość (działkę nr 29/1) o powierzchni 2,0778 ha, która jak twierdzi Zainteresowany, weszła w skład ich wspólnego majątku osobistego. Działka ta została zakupiona ze środków prywatnych na własne potrzeby, bez zamiaru dalszej odsprzedaży.

W marcu 2008 r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy został zatwierdzony podział tej nieruchomości na działki zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

W związku z koniecznością spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy i stanowiącej jego miejsce zamieszkania, podjęta została decyzja o sprzedaży dwóch działek wydzielonych z działki nr 29/1.

Jedna z wydzielonych działek została podarowana córce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakres prowadzonej działalności ww. spółek obejmuje roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z).

Wnioskodawca twierdzi, iż zakup i sprzedaż oraz darowizna nieruchomości nie wchodzi w zakres przedmiotu działalności prowadzonej działalności gospodarczej.

Zainteresowany rozważa zbycie kolejnych 7 wydzielonych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. dwóch działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa (sprzedaż) działek budowlanych, realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia, nie jest objęta zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zainteresowany uważa, iż zarówno z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Tym samym, jeśli dana czynność wykonywana jest poza zakresem działań producenta, handlowca (...), to w świetle powołanych wyżej przepisów, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku działalności w zakresie handlu, zamiar dalszej odsprzedaży ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru. Z kolei pod pojęciem "handel" rozumie się bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Z powyższego Zainteresowany wnioskuje, że pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że zakresem ustawy o VAT nie będzie zatem objęta dostawa działek budowlanych realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. P1-P/443-0086/07 oraz wyroki WSA:

* z 18 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3885/06,

* z 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, jak również

* wyrok 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., FSP 3/07, oraz

* wyrok NSA z 7 lutego 2008 r., I FSK 258/07.

W dniu 26 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-637/08-3/TK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) jest nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę są działki budowlane w związku z tym czynność ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 października 2008 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 13 listopada 2008 r. nr ILPP1/443W-84/08-2/HMW, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 16 grudnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 97/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 97/09 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 991/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 491/10 Sąd oddalił skargę.

Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 491/10.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1670/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W dniu 29 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem sygn. akt I SA/Po 107/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 491/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1670/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 107/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W tym miejscu wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

I tak, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Opodatkowanie zatem może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Wypełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki - wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał sprzedaży dwóch i darowizny jednej działki, które wydzielone zostały z zakupionej we wrześniu 2007 r. jednej większej działki oraz zamierza dokonać sprzedaży kolejnych 7 działek.

W świetle powyższego WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 107/12 orzekł, że:

"Jak (...) stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

* stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

* wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

* przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalna), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

* nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

* liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

* podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

* fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

* na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych działek nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU".

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa a także uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ustawy. Tak przedstawiony stan faktyczny nie wskazuje bowiem, iż głównym celem zakupu nieruchomości gruntowej, a następnie jej podział i sprzedaż dwóch działek budowlanych, darowizna jednej oraz zamiar sprzedaży kolejnych 7 działek - było prowadzenie przez Zainteresowanego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a nie spożytkowanie w celach prywatnych. Ponadto brak jest takiej formy aktywności Wnioskodawcy w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Reasumując, sprzedaż w opisanym stanie faktycznym przez Zainteresowanego dwóch działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.