ILPP1/443-621/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi i miejscami parkingowymi - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi i miejscami parkingowymi. Dnia 1 października 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka buduje budynek wielorodzinny, w którym nie będzie żadnych lokali usługowych, w całości przeznaczony jest na cele mieszkalne, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym żaden lokal mieszkalny nie będzie posiadał powierzchni użytkowej większej niż 150 m², o której mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wraz z lokalem mieszkalnym klienci firmy będą nabywać komórki lokatorskie mieszczące się w budynku oraz udział w gruncie, na jakim posadowiony jest budynek wraz ze wskazaniem sposobu jego użytkowania.

W obrysie budynku w poziomie przyziemia, ze względu na posadowienie budynku na filarach znajdują się wydzielone miejsca parkingowe. Miejsca postojowe zorganizowano na otwartej przestrzeni w obrysie budynku na poziomie zero bez zamknięć i ścian działowych, gdyż w obrysie budynku nie wydzielono garażu wielostanowiskowego w myśl prawa budowlanego, a jedynie wydzielono otwarte miejsca parkingowe dla mieszkańców budynku.

Dodatkowo wokół budynku wydzielono dodatkowe miejsca parkingowe znajdujące się poza obrysem budynku.

Nie jest możliwe nabycie miejsca parkingowego bez zakupienia mieszkania z przypadającym na to mieszkanie udziałem w gruncie, co do którego zostanie wskazany sposób użytkowania.

W aktach notarialnych, którymi klienci będą nabywać nieruchomości wraz z komórkami lokatorskimi i udziałem w działce gruntu będzie znajdowało się wskazanie o sposobie użytkowania tego udziału w działce gruntu, czyli zostanie wskazane konkretne miejsce parkingowe.

Sposób użytkowania udziału w gruncie (wskazane miejsce parkingowe) jest prawem, które nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż wiąże się z posiadaniem lokalu mieszkalnego i przypadającym udziałem w gruncie, na którym ten lokal jest posadowiony i jest to prawo ściśle związane z lokalem będącym przedmiotem obrotu, gdyż działka nie jest i nie może być podzielona na odrębne działki odpowiadające tylko i wyłącznie wydzielonym miejscom parkingowym, gdyż lokale posadowione na tej działce muszą być związane z działką gruntu poprzez udział w całej działce gruntu, na której posadowiony jest ten budynek.

W zawieranych umowach deweloperskich znajduje się następujący zapis o przybliżonej treści:

"Spółka zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Nabywcę, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich, własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską oraz odpowiadającym mu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu oraz ustanowić prawo do korzystania z wybranego przez Nabywcę miejsca postojowego".

Dnia 1 października 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Część miejsc znajduje się w bryle budynku, a pozostała część miejsc po za bryłą budynku, ale na tej samej działce gruntu, w której udział będą mieli nabywcy lokali mieszkalnych, zarówno miejsca w bryle budynku, jak i poza budynkiem, nie mogą mieć i nie mają wydzielonych działek gruntu, wszystkie miejsca łącznie z budynkiem znajdują się na jednej działce gruntu.

3. Wszystkie miejsca postojowe i parkingowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią wyodrębnionych oddzielnie lokali.

4. Dla żadnych miejsc postojowych i parkingowych oraz komórek lokatorskich nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

5. Budynek mieszkalny jest sklasyfikowany jako PKOB 112 (klasa 1122).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedanej komórki lokatorskiej znajdującej się w obrysie budynku, która będzie zawsze nabywana z lokalem mieszkalnym.

2. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedawanego udziału w gruncie dla którego będzie wskazany sposób użytkowania, czyli wskazane zostanie konkretne miejsce parkingowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa komórek lokatorskich, zbywanych jako pomieszczenia przynależne, będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 8% na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że 8% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, między innymi, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W ust. 12b wskazano, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w art. 41 ust. 12a nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a takich lokali w budowanym budynku wielorodzinnym nie ma.

Komórka lokatorska przekazana nabywcy w formie pomieszczenia przynależnego do lokalu stanowi część składową tegoż lokalu mieszkalnego zatem powinna być opodatkowana wedle tej samej stawki co lokal.

Stanowisko w tej sprawie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych (m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 921/11, także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/07). Ponadto stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r., nr IPPP1/443-321/09/11-5/S/KG.

Za opodatkowaniem według stawki preferencyjnej dodatkowo podnieść można argumenty odwołujące się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według której część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa znajdujących się w budynku komórek lokatorskich, będących pomieszczeniami przynależnymi, opodatkowana jest stawką VAT 8%.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedawanego udziału w gruncie, dla którego będzie wskazany sposób użytkowania, czyli wskazane zostanie konkretne miejsce parkingowe znajdujące się w obrębie budynku, jak i poza obrębem budynku - będzie miała zastosowanie stawka preferencyjna VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. w odniesieniu do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę VAT w wysokości 8%. Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W ust. 12b wskazano, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w art. 41 ust. 12a nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a takich lokali w budowanym budynku wielorodzinnym nie ma.

Tak więc, podsumowując powyższe, do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, spełniającego warunki do uznania go za objęty społecznym programem mieszkaniowym (zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT) zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%. Za obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Budynki mieszkalne to natomiast obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe należy określić, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego, spełniającego przesłanki do uznania go za objęty społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do używania części nieruchomości wspólnej w postaci garażu mieści się w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką VAT 8% oraz co należy rozumieć pod pojęciem lokalu użytkowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia "lokal użytkowy". W tym celu można posiłkować się przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) - dalej ustawa o własności lokali. Zgodnie z tą ustawą, tylko samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu (a więc m.in. lokal użytkowy), mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1). Z kolei, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przy czym, powyższy przepis stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali). Ustawa o własności lokali nie stanowi, że lokalem samodzielnym może być prawo do używania określonej części nieruchomości wspólnej. Tym samym w przypadku przedmiotowych miejsc parkingowych, trudno mówić o samodzielnym lokalu użytkowym mogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu.

W tym kontekście, należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje na rzecz każdego klienta sprzedaży części obiektu budownictwa mieszkaniowego w postaci lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Wchodzący w skład zbywanego lokalu mieszkalnego udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego stanowi immanentną część lokalu jako prawo związane. Należy podkreślić, że z uwagi na brak wyodrębnienia przedmiotowego pomieszczenia jako odrębnego lokalu - nie można korzystać z tego pomieszczenia (jako samodzielnej nieruchomości, samodzielnego lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali) odrębnie i niezależnie od samych lokali mieszkalnych. Tym samym, udział w gruncie, który jest bezpośrednio związany z lokalem mieszkaniowym, dla którego wskazany jest sposób użytkowania (wskazane przynależne do lokalu miejsce postojowe), nabywane w ramach transakcji nabycia przez klientów Spółki lokalu mieszkalnego, nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu (odrębnej nieruchomości, samodzielnego lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali stanowiącego lokal użytkowy) i nie może być nabyty niezależnie od lokalu.

W tym kontekście, w opinii Spółki, sprzedaż udziału gruntu wraz ze wskazaniem sposobu jego użytkowania nie może funkcjonować w obrocie jako samodzielny przedmiot obrotu (tekst jedn.: np. jako samodzielny lokal w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali - lokal użytkowy).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 45/08. Sąd ten stwierdził, że "sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych lub garaży (...) musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. (...) Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, miejsce postojowe czy też garaż nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Dodatkowo, jak podkreślił Sąd - z mocy art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, tzn. że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali".

Skoro więc nie można żądać zniesienia współwłasności, nie można również sprzedać jej części. W konsekwencji, tworzenie na potrzeby podatku VAT sztucznej konstrukcji w kształcie sprzedaży "prawa do garażu" obok sprzedaży mieszkania, byłoby niczym nieuzasadnioną nadinterpretacją przepisów prawa.

Także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05 wskazują na zasadność łącznego opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z garażu. Jak zauważył NSA, skoro w konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, to z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Sądy potwierdzają zatem, że zbycie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z garażu stanowi jedną transakcję w rozumieniu ustawy o VAT i transakcję tę należy opodatkować według jednej stawki podatku - właściwej dla zbycia lokalu mieszkalnego, tj. 8%.

Stanowisko powyższe potwierdzili również m.in.:

* Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. ZP/443-153/1/07;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. P1-P-443-0004/06/Z;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. 1461/DCi-II/4407/14-7/07/EO;

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09, z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09, w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09;

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 362/10.

Podobne stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa we Wrocławiu w decyzji z dnia 29 maja 2006 r. sygn. PP1/443/414/06/MM, Izba Skarbowa odwołała się od ww. wyroku sądu i wskazała, że przedmiotem opodatkowania jest dokonywana przez podatnika czynność, której dla celów podatkowych nie należy dzielić na składniki. Dokonywanie podziału transakcji na część użytkową i część mieszkalną, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatku stanowi natomiast bezspornie rozbicie jednolitego przedmiotu sprzedaży, co w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Na mocy art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - (k.c.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub określonej komórki lokatorskiej, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską i udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych wewnątrz i na zewnątrz budynków, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych wewnątrz i na zewnątrz budynków i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe lub parkingowe jak również komórka lokatorska są, czy też nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy pomieszczenia przynależne (jak komórka lokatorska) oraz miejsca postojowe lub parkingowe mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka buduje budynek wielorodzinny, w którym nie będzie żadnych lokali usługowych, w całości przeznaczony jest na cele mieszkalne, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym żaden lokal mieszkalny nie będzie posiadał powierzchni użytkowej większej niż 150 m², o której mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wraz z lokalem mieszkalnym klienci firmy będą nabywać komórki lokatorskie mieszczące się w budynku oraz udział w gruncie na jakim posadowiony jest budynek wraz ze wskazaniem sposobu jego użytkowania. W obrysie budynku w poziomie przyziemia, ze względu na posadowienie budynku na filarach znajdują się wydzielone miejsca parkingowe. Miejsca postojowe zorganizowano na otwartej przestrzeni w obrysie budynku na poziomie zero bez zamknięć i ścian działowych, gdyż w obrysie budynku nie wydzielono garażu wielostanowiskowego w myśl prawa budowlanego, a jedynie wydzielono otwarte miejsca parkingowe dla mieszkańców budynku. Dodatkowo wokół budynku wydzielono dodatkowe miejsca parkingowe znajdujące się poza obrysem budynku. Nie jest możliwe nabycie miejsca parkingowego bez zakupienia mieszkania z przypadającym na to mieszkanie udziałem w gruncie, co do którego zostanie wskazany sposób użytkowania. Sposób użytkowania udziału w gruncie (wskazane miejsce parkingowe) jest prawem, które nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż wiąże się z posiadaniem lokalu mieszkalnego i przypadającym udziałem w gruncie, na którym ten lokal jest posadowiony i jest to prawo ściśle związane z lokalem będącym przedmiotem obrotu, gdyż działka nie jest i nie może być podzielona na odrębne działki odpowiadające tylko i wyłącznie wydzielonym miejscom parkingowym, gdyż lokale posadowione na tej działce muszą być związane z działką gruntu poprzez udział w całej działce gruntu, na której posadowiony jest ten budynek. Część miejsc znajduje się w bryle budynku, a pozostała część miejsc poza bryłą budynku ale na tej samej działce gruntu, w której udział będą mieli nabywcy lokali mieszkalnych, zarówno miejsca w bryle budynku jak i poza budynkiem nie mogą mieć i nie mają wydzielonych działek gruntu, wszystkie miejsca łącznie z budynkiem znajdują się na jednej działce gruntu. Wszystkie miejsca postojowe i parkingowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią wyodrębnionych oddzielnie lokali. Dla żadnych miejsc postojowych i parkingowych oraz komórek lokatorskich nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Budynek mieszkalny jest sklasyfikowany jako PKOB 112 (klasa 1122). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania stawki podatku VAT do sprzedanej komórki lokatorskiej znajdującej się w obrysie budynku, która będzie zawsze nabywana z lokalem mieszkalnym oraz stawki podatku VAT do sprzedawanego udziału w gruncie dla którego będzie wskazany sposób użytkowania, czyli wskazane zostanie konkretne miejsce parkingowe.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z:

- prawa te będą integralnie związane z udziałem w nieruchomości wspólnej, wynikającym z prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub parkingowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Komórka lokatorska oraz miejsce postojowe lub parkingowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub parkingowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Powyższe przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione bowiem komórki lokatorskie oraz miejsca postojowe i parkingowe znajdujące się w części przyziemia oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego nie stanowią samodzielnego lokalu. Ponadto prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz udziałem w działce gruntu (miejsce postojowe lub parkingowe) zostanie przeniesiona jednym aktem notarialnym oraz dla miejsc parkingowych i postojowych a także dla komórek lokatorskich nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste. Miejsca postojowe i parkingowe nie będą stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży. Tym samym w konsekwencji powyższego dostawa prawa własności do lokalu mieszkalnego o powierzchni mniejszej niż 150 m<sup.2 wraz z komórką lokatorską (pomieszczeniem przynależnym) i prawem do korzystania z miejsca postojowego lub parkingowego, stanowić będzie jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Skutkiem powyższego dostawa taka korzystać będzie z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy.

Podsumowując, do sprzedanej komórki lokatorskiej znajdującej się w obrysie budynku, która będzie zawsze nabywana z lokalem mieszkalnym oraz do sprzedawanego udziału w gruncie, dla którego będzie wskazany sposób użytkowania, czyli wskazane zostanie konkretne miejsce parkingowe zastosowanie będzie miała preferencyjna, tj. 8% stawka podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.