ILPP1/443-618/11-4/MS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych, świadczonych przez przedsiębiorcę bezpośrednio oraz na podstawie umowy o podwykonawstwo.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię, finansowanych w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię, jako podwykonawcę, finansowanych zleceniodawcy w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię, finansowanych w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię, jako podwykonawcę, finansowanych zleceniodawcy w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) uzupełniono ww. wniosek o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest firmą prowadzącą szkolenia otwarte i zamknięte dla jednostek sektora publicznego i przedsiębiorstw. W poprzednich latach (do końca roku 2010) organizowane przez Zainteresowaną szkolenia były usługami zwolnionymi od podatku VAT na podstawie załącznika nr 4 poz. 7 ex 80 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie edukacji i pozostałych form kształcenia.

Począwszy od drugiej dekady drugiego kwartału 2011 r., Wnioskodawczyni planuje organizować szkolenia mające charakter szkoleń otwartych (dla uczestników różnych instytucji) oraz zamkniętych (dla pracowników jednej instytucji), jak również planuje występować jako podwykonawca innych dużych firm organizujących szkolenia. W szkoleniach udział będą brali przede wszystkim pracownicy sektora publicznego (m.in. ministerstwa, urzędy wojewódzkie, urzędy marszałkowskie, jednostki budżetowe jst). Wskazane szkolenia trwać będą zazwyczaj od 1 do 2 dni i będą dotyczyć m.in. następujących obszarów: procedury udzielania zamówień publicznych, rozliczania projektów unijnych, kontroli i audytu, kodeksu postępowania administracyjnego, sporządzania poświadczeń i deklaracji wydatków, stosowania instrumentów inżynierii finansowej, monitoringu, ewaluacji i sprawozdawczości, metod statystycznych w doborze próby do kontroli funduszy unijnych. Osoby uczestniczące w szkoleniu podniosą swoje kwalifikacje zawodowe lub uaktualnią wiedzę, która pozostawać będzie równocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez te osoby obowiązkami zawodowymi. Potencjalni uczestnicy szkoleń z sektora publicznego, kontaktując się z Wnioskodawczynią, wskazywali na brak konieczności opodatkowania ich uczestnictwa w ww. typach szkoleń 23% podatkiem VAT, w związku z faktem, iż szkolenia te finansowane są od 70% do 100% ze środków publicznych i podnoszą ich kwalifikacje zawodowe, pozostając jednocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi. Świadczą o tym również indywidualne interpretacje Izb Skarbowych, dostępne na stronie Ministerstwa Finansów (np. o nr IPPP3/443-1184/10-4/IB, IPPP1/443-6/11-4/AW, ILPP2/443-39/11-2/SJ, wydane w marcu 2011 r.).

Mogą również wystąpić sytuacje, gdy potencjalnymi uczestnikami ww. typów szkoleń będą osoby, którym firma prywatna finansowała będzie udział w szkoleniu częściowo ze środków publicznych, ale nie mniej niż 70%. Do tego typu uczestników należą pracownicy, którym szkolenie finansowane jest tylko z funduszy unijnych, reszta stanowi wkład prywatny, np. firmy prywatne, które pozyskują środki unijne na udział pracowników w szkoleniach, np. z Europejskiego Funduszu Społecznego lub wygrały postępowanie przetargowe na wdrażanie części jakiegoś unijnego Programu Operacyjnego, np. w zakresie przeprowadzania kontroli na miejscu realizacji projektów, a ich działalność (w tym również udział pracowników w szkoleniach) finansowana jest np. w 85% z danego funduszu unijnego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, iż:

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż świadczone przez nią usługi szkoleniowe dotyczące kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których polskie prawo nie definiuje, są zgodne z definicją art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005, jak również polskiego piśmiennictwa i orzecznictwa. Potwierdzeniem powyższego jest zdefiniowanie kształcenia zawodowego jako "umożliwiające opanowanie wiedzy związanej z wybranymi zawodami i zawodami pokrewnymi, opanowanie metod, środków i form pracy zawodowej, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień potrzebnych w związku z wykonywaniem zawodu oraz przyzwyczajenie do ciągłego podnoszenia kwalifikacji" (por. T. Nowacki: Zawodoznawstwo, Radom 1999 r.). Brak jest również wprost sformułowanej definicji przekwalifikowania zawodowego, jednakże jak wskazał np. Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 listopada 2000 r. (sygn. akt III AUa 836/00, OSA2001/6/26), przekwalifikowanie zawodowe oznacza: "przekwalifikowanie w ramach posiadanych już ogólnych kwalifikacji albo zdobycie nowego zawodu" (informacje zaczerpnięte z indywidualnej interpretacji z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPP1/443-324/11-4/MP). Zgodnie z zacytowanymi powyżej definicjami, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, spełniają warunki w nich określone.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowaną na rzecz pracowników administracji publicznej (finansowane w 100% ze środków publicznych) są niezbędnym elementem podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Potwierdzeniem tego jest wprowadzenie w art. 24 ust. 2 pkt 7 ustawy o pracownikach samorządowych, obowiązku stałego podnoszenia ich umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Natomiast w przypadku pracowników administracji rządowej, zgodnie z art. 106 ustawy o służbie cywilnej, pracownik tej służby uczestniczy w szkoleniach różnego typu (m.in. szkoleniach centralnych, powszechnych, szkoleniach w ramach indywidualnego rozwoju pracownika, szkoleniach specjalistycznych).

Ponadto, pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o informacje, iż organizowane przez nią szkolenia są finansowane nabywcom wskazanych usług w następujący sposób:

Z dotychczasowych doświadczeń Wnioskodawczyni wynika, że w szkoleniach otwartych udział osób z instytucji publicznych w stosunku do wszystkich uczestników oscylował w granicach 90-100%, natomiast udział wartości usługi szkoleniowej finansowanej ze środków publicznych (wartość faktur wystawionych poszczególnym uczestnikom określonego szkolenia zorganizowanego w danym terminie opłacone przez sektor publiczny w 100%) w stosunku do łącznej wartości usługi (łącznie wartość wszystkich faktur wystawianych w ramach szkolenia zorganizowanego w danym terminie) oscylował w granicach 77%. Zaznaczyć jednak należy, że Wnioskodawczyni trudno jest jednoznacznie określić jaki będzie procentowy udział uczestników szkolenia z poszczególnych sektorów (prywatnego czy publicznego), stąd zastosowanie ma rozwiązanie opisane powyżej.

Opisany powyżej sposób postępowania, który uznany został przez organ podatkowy za prawidłowy, przedstawiony został w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-312/11-4/MS. Ponadto, w przytoczonej interpretacji, Wnioskodawca przedstawił przypadek analogiczny do opisanego w niniejszym wniosku ORD-IN oraz w uzupełnieniu do niego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię, finansowanych w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię, jako podwykonawcę, finansowanych zleceniodawcy w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca wraz z nowelizacją niniejszego rozporządzenia, które rozpoczęło byt prawny 6 kwietnia 2011 r. doprecyzował zwolnienie wynikające z powyższego przepisu, w ust. 8, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Ponadto, do nowego rozporządzenia został przeniesiony także przepis § 13 ust. 9 (uprzednio ust. 8) rozporządzenia, w myśl którego, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest firmą prowadzącą szkolenia otwarte i zamknięte dla jednostek sektora publicznego i przedsiębiorstw. Wnioskodawczyni planuje organizować szkolenia mające charakter szkoleń otwartych (dla uczestników różnych instytucji) oraz zamkniętych (dla pracowników jednej instytucji), jak również planuje występować jako podwykonawca innych dużych firm organizujących szkolenia. W szkoleniach udział będą brali przede wszystkim pracownicy sektora publicznego. Osoby uczestniczące w szkoleniu podniosą swoje kwalifikacje zawodowe lub uaktualnią wiedzę, która pozostawać będzie równocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez te osoby obowiązkami zawodowymi.

Planowana przez Wnioskodawczynię organizacja szkoleń zamkniętych dla danej instytucji publicznej, w całości pokrywana będzie ze środków publicznych zamawiającego szkolenie. W przypadku szkoleń otwartych, udział w nich pracowników sektora publicznego, finansować będzie zatrudniająca je instytucja, zatem będą one również finansowane w 100% ze środków publicznych. Mogą również wystąpić sytuacje, gdy potencjalnymi uczestnikami ww. typów szkoleń będą osoby, którym firma prywatna finansowała będzie udział w szkoleniu częściowo ze środków publicznych, ale nie mniej niż 70%. Do tego typu uczestników należą pracownicy, którym szkolenie finansowane jest tylko z funduszy unijnych, reszta stanowi wkład prywatny, np. firmy prywatne, które pozyskują środki unijne na udział pracowników w szkoleniach, np. z Europejskiego Funduszu Społecznego lub wygrały postępowanie przetargowe na wdrażanie części jakiegoś unijnego Programu Operacyjnego, a ich działalność (w tym również udział pracowników w szkoleniach) finansowana jest np. w 85% z danego funduszu unijnego.

Wnioskodawczyni ponadto może świadczyć usługi szkoleniowe jako podwykonawca dla innych dużych firm szkoleniowych, które to startują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej bądź pozyskują na ten cel środki unijne. Zaznaczyć należy, iż Zainteresowana udostępnia firmie organizującej wskazane szkolenia swoich trenerów, z którymi następnie podpisuje stosowne umowy cywilno-prawne, natomiast głównemu organizatorowi szkolenia wystawia fakturę VAT za zrealizowaną usługę szkoleniową, Zaznaczyć należy, iż organizowane przez głównego wykonawcę szkolenia, w których podwykonawcą jest Wnioskodawczyni, mogą: w całości finansowane być ze środków publicznych lub w co najmniej 70% ze środków publicznych (np. z funduszy unijnych).

Zainteresowana nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Prowadzi jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie edukacji, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe. Świadczone usługi szkoleniowe dotyczą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Szkolenia te służą zdobywaniu wiedzy i jej doskonaleniu do wykonywania określonych zawodów, związanych przede wszystkich z obsługą administracyjną i finansową projektów oraz programów współfinansowanych ze środków unijnych. Osoby biorące udział w przedmiotowych szkoleniach podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe lub uaktualniają wiedzę, która pozostaje równocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez te osoby obowiązkami służbowymi.

Wnioskodawczyni nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawczynię są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowana wskazała, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Zainteresowana nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazała Zainteresowana, osoby uczestniczące w szkoleniu podniosą swoje kwalifikacje zawodowe lub uaktualnią wiedzę, która pozostawać będzie równocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez te osoby obowiązkami zawodowymi. Szkolenia te służą zdobywaniu wiedzy i jej doskonaleniu do wykonywania określonych zawodów, związanych przede wszystkich z obsługą administracyjną i finansową projektów oraz programów współfinansowanych ze środków unijnych. W związku z powyższym spełniona zastała podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, aby Zainteresowana spełniała warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określone w pkt a i pkt b analizowanego przepisu. Przedmiotowe usługi - jak wskazała Wnioskodawczyni - nie są bowiem prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a Zainteresowana na świadczone usługi nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Stosownie do powołanych wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowana wskazała natomiast, iż wszystkie organizowane przez nią szkolenia, zarówno te o charakterze otwartym jak i te o charakterze zamkniętym, będą finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%.

W związku z powyższym przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. szkolenia, zarówno o charakterze otwartym jak i zamkniętym, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone po dniu 1 stycznia 2011 r. przez Zainteresowaną, będącą bezpośrednim realizatorem przedmiotowych szkoleń, które będą:

* finansowane w całości ze środków publicznych - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy,

* finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż będzie realizowała szkolenia jako podwykonawca, gdzie zleceniodawca tych szkoleń - beneficjent, otrzyma wynagrodzenie ze środków publicznych. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, bowiem nie dochodzi do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy wykonanie tych szkoleń.

Dokonując oceny zdarzenia przyszłego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie zleceniodawca szkoleń przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy, tj. Wnioskodawczyni, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawczyni zleceniodawca szkoleń przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody zleceniodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Zleceniodawca otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od podatku, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie § 13 ust. 8 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20. Z jego literalnego brzmienia wynika wprost, iż zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową - zleceniodawcę. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzania, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do zleceniodawcy. Oznacza to, że wszystkie podmioty, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od podatku od towarów i usług, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez Wnioskodawczynię pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, bowiem jak to ustalono powyżej, wynagrodzenie otrzymywane przez Zainteresowaną - podwykonawcę od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł publicznych, nie posiada już charakteru środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przedmiotowych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczonych po dniu 1 stycznia 2011 r. przez Zainteresowaną będącą podwykonawcą szkoleń realizowanych przez inny podmiot, któremu w całości lub w co najmniej 70% zostały one sfinansowane ze środków publicznych, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy ani na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.