ILPP1/443-616/11-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania od poniesionych nakładów i momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania od poniesionych nakładów i momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W budynku będącym własnością Spółdzielni Mieszkaniowej, Gmina zamierza wydzierżawić jedną kondygnację na cele mieszkaniowe od ww. Spółdzielni. Zgodnie z projektem umowy Gmina przyjmie na siebie zobowiązanie wybudowania na koszt własny zewnętrznej klatki schodowej dla skomunikowania kondygnacji budynku. Przekazanie klatki schodowej właścicielowi budynku, tj. Spółdzielni nastąpi po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Przewiduje się, że nakłady poniesione przez Gminę na budynku Spółdzielni Mieszkaniowej zostaną rozliczone w czynszu drogą obopólnych potrąceń. Zgodnie z projektem umowy przewiduje się, że Spółdzielnia Mieszkaniowa będzie obciążała Gminę za czynsz miesięcznie - Gmina zaliczy to zobowiązanie na poczet wzajemnych wierzytelności, czyli spłatę poniesionych nakładów. Wzajemne wymagalne wierzytelności stron będą potrącane, aż do kwoty w całości pokrywającej udokumentowane wydatki na budowę klatki schodowej, tj. do kwoty poniesionych nakładów.

Ze złożonego w dniu 7 lipca 2011 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż inwestycja bezpośrednio po realizacji zadania zostanie przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej. Przed przekazaniem i rozliczeniem nakładów Gmina nie będzie świadczyć usług najmu, dzierżawy lokali socjalnych, ponieważ stroną wynajmującą lokale będzie Spółdzielnia Mieszkaniowa.

Towary i usługi nabywane w ramach budowy zewnętrznej klatki schodowej dla skomunikowania kondygnacji budynku będą służyły czynnościom opodatkowanym. Tą czynnością będzie przekazanie nakładów.

Protokół zdawczo-odbiorczy zostanie sporządzony w dniu odbioru technicznego robót budowlanych, i tym samym inwestycja zostanie przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej bezpośrednio po realizacji zadania. Odbiór i wykonanie robót udokumentowane będzie protokołem zdawczo-odbiorczym. Strony nie przewidują innego momentu wykonania usługi, tj. realizacja budowy klatki schodowej nastąpi od zawarcia umowy do chwili odbioru technicznego. Po odbiorze technicznym nastąpi przekazanie nakładów do Spółdzielni Mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka powinna być podstawa opodatkowania poniesionych nakładów oraz czy moment powstania obowiązku podatkowego do zapłaty podatku VAT od nakładów winien nastąpić po ich przekazaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment zapłaty podatku VAT od nakładów winien nastąpić po ich przekazaniu. Podstawą opodatkowania nakładów winna być kwota przekazanych nakładów, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Definicja ta ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - art. 106 ust. 4 ustawy.

Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 68, poz. 360) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem 10-12.

Przepis art. 48 Kodeku cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - wybudowanie klatki schodowej przez posiadacza (Wnioskodawcę) - stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków - art. 693 § 2 ww. ustawy.

Na podstawie art. 694 cyt. ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. W analizowanym przypadku zwrot nakładów należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w budynku będącym własnością Spółdzielni Mieszkaniowej planuje wydzierżawić jedną kondygnację na cele mieszkaniowe. Zgodnie z projektem umowy Gmina przyjmie na siebie zobowiązanie wybudowania na koszt własny zewnętrznej klatki schodowej dla skomunikowania kondygnacji budynku. Przekazanie klatki schodowej właścicielowi budynku (Spółdzielni Mieszkaniowej) nastąpi po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Nakłady poniesione przez Gminę na budynku zostaną rozliczone w czynszu drogą obopólnych potrąceń. Zgodnie z projektem umowy przewiduje się, że Spółdzielnia Mieszkaniowa będzie obciążała Gminę za czynsz miesięcznie - Gmina zaliczy to zobowiązanie na poczet wzajemnych wierzytelności, czyli spłatę poniesionych nakładów. Wzajemne wymagalne wierzytelności stron będą potrącane, aż do kwoty w całości pokrywającej udokumentowane wydatki na budowę klatki schodowej, tj. do kwoty poniesionych nakładów.

Inwestycja bezpośrednio po realizacji zadania zostanie przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej. Przed przekazaniem i rozliczeniem nakładów Gmina nie będzie świadczyć usług najmu, dzierżawy lokali socjalnych, ponieważ stroną wynajmującą lokale będzie Spółdzielnia Mieszkaniowa. Inwestycja bezpośrednio po realizacji zadania zostanie przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej. Przed przekazaniem i rozliczeniem nakładów Gmina nie będzie świadczyć usług najmu, dzierżawy lokali socjalnych. Protokół zdawczo-odbiorczy zostanie sporządzony w dniu odbioru technicznego robót budowlanych, i tym samym inwestycja zostanie przekazana bezpośrednio po realizacji zadnia. Odbiór i wykonanie robót udokumentowane będzie protokołem zdawczo-odbiorczym. Strony nie przewidują innego momentu wykonania usługi, tj. realizacja budowy klatki schodowej nastąpi od zawarcia umowy do chwili odbioru technicznego. Po odbiorze technicznym nastąpi przekazanie nakładów do Spółdzielni Mieszkaniowej.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie przepisów prawa cywilnego, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania stosunku dzierżawy pozostaje własnością wydzierżawiajacego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że dzierżawca, który poniósł nakłady na cudzą rzecz, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Przekazanie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na rzecz cudzą, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, należy uznać za świadczenie usług przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wydzierżawiający zgodnie z umową dzierżawy musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz cudzą jest pozostawiony - w ramach swobody zawierania umów - woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Umowa, według której wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę - i to bez względu na ich charakter (tj. czy są to nakłady konieczne, czy też ulepszenia) - zostanie zwrócona przez wydzierżawiającego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu jest w pełni dopuszczalna (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt II CK 565/04).

Jednakże, skoro strony umowy uzgodniły, iż przekazanie nakładów (klatki schodowej) nastąpi po odbiorze technicznym - potwierdzonym protokołem zdawczo - odbiorczym, to należy stwierdzić, iż z tym dniem usługa została przez Gminę wykonana.

W takiej sytuacji, niezależnie od tego, że umowa przewiduje rozliczenie (kompensowanie) czynszu z poniesionymi przez dzierżawcę nakładami, Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązana będzie wystawić fakturę z tytułu sprzedaży nakładów (jako świadczenia usług), w terminie 7 dni od dnia wykonania tej usługi.

Reasumując, podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - będzie kwota przekazanych nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie klatki schodowej dla skomunikowania kondygnacji budynku pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy powstanie - stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia, w którym usługa została wykonana.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania od poniesionych nakładów i momentu powstania obowiązku podatkowego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-616/11-4/AK z dnia 20 lipca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.