ILPP1/443-609/13/16-S/JSK - Określenie stawki podatku VAT dla dostawy sprzętu gospodarstwa domowego w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 254/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy szafy wnękowej, zabudowy kuchennej, zabudowy łazienkowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego oraz w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy sprzętu gospodarstwa domowego w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy szafy wnękowej, zabudowy kuchennej, zabudowy łazienkowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego oraz w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy sprzętu gospodarstwa domowego w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Wniosek uzupełniono w dniu 30 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna, reprezentowana przez Wnioskodawcę, jest producentem mebli. Prowadzi też działalność wynikającą z PKD 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej, tj. wykonuje usługi budowlane w zakresie zakładania stolarki budowlanej poprzez wyposażanie pomieszczeń mieszkalnych w meble wbudowane na stałe.

Usługi te polegają na montażu gotowych elementów zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej w sposób trwały w przestrzeniach wnękowych pomieszczeń mieszkalnych (tworząc w ten sposób trwale wbudowane - stałe zabudowy przestrzenne) w budynkach mieszkalnych (PKOB 11). Wszystkie elementy składowe tych stałych zabudów (fronty, blaty, lustra, półki, płyty meblowe, zawiasy, uchwyty itd.) są kupowane u ich producentów i następnie dopasowywane pod wymiar, zgodnie z indywidualnym projektem. Usługi montażu elementów zabudowy odbywają się w pomieszczeniach mieszkalnych klientów na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, a przedmiotem tych umów jest usługa budowlana zgodnie z PKD 43.32.Z, wykonywana w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na powyższe usługi jest wystawiana dla tych klientów faktura VAT zawierająca jedną pozycję, obejmującą całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami - powiększona o wartość montażu i marżę. Wykonywane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

W wielu przypadkach, dodatkowo zabudowa kuchenna wyposażana jest w sprzęt gospodarstwa domowego, który na indywidualne zamówienie klienta, dostosowane do projektu zabudowy kuchennej, jest przez Wnioskodawcę sprowadzany, bądź bezpośrednio od producentów, bądź od ich dystrybutorów. Na dostarczany sprzęt AGD wystawiana jest oddzielna faktura VAT.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, bazując na stanowisku, jakie reprezentował Minister Finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez działających z jego upoważnienia Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawie stawki podatku VAT, jaką należy stosować do przedmiotowych usług, Spółka stosowała podstawową stawkę podatku, zarówno w zakresie świadczonych usług, jak i przy dostawie towarów.

W piśmie z dnia 26 września 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

o zabudowa jest wykonywana według indywidualnego projektu, przygotowanego pod wymiar zabudowanej przestrzeni wnękowej, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość jej demontażu,

o elementy zabudowy (np. szafki, blaty, prowadnice itp.) są trwale połączone (przyśrubowane) z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit),

o każdorazowo montaż zabudowy wymaga obecności wyspecjalizowanych ekip posługujących się specjalistycznym sprzętem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość całej usługi budowlano-montażowej wraz z dostawą materiałów zużytych do jej wykonania - mieszczącej się w PKD 40.32.Z i PKWiU 43.32.10.0 - jako usługi kompleksowej (np. zabudowa szafy wnękowej, zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa), która jest jednocześnie modernizacją budynku lub lokalu mieszkalnego zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką 8%?

2. Czy dostawa sprzętu gospodarstwa domowego - alternatywne uzupełnienie zabudowy kuchennej - winna być opodatkowana stawką podstawową 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, utrata mocy prawnej z dniem 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), spowodowała wiele wątpliwości, czy art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT, uprawniający do stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym może mieć zastosowanie do usług budowlano-montażowych związanych z zabudową wnękową.

W nowym rozporządzeniu wykonawczym do ustawy VAT, prawo do takiej stawki zostało zawarte jedynie w odniesieniu do robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (§ 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. Dz. U. Nr 246, poz. 1649, które utraciło moc z dniem 6 kwietnia 2011 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Na przełomie lat 2011 i 2012 sądy oraz organy podatkowe wydawały w tej sprawie sprzeczne wyroki i interpretacje podatkowe. Reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1-443-202/11-2/Igo) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, że stawka podatku VAT na wykonanie szaf wnękowych, pawlaczy i garderób powinna wynosić 8%. Organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "modernizacja", a więc w tej sprawie należy się odwołać do definicji językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Wikipedii, modernizacja to termin, który oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzącego do zwiększenia jego wartości użytkowej. Powołując się na przytoczoną definicję organ podatkowy uznał, że usługi polegające na zabudowie wnęk szafami i pawlaczami w obiektach budownictwa mieszkaniowego mogą zostać zaliczone do usług modernizacyjnych. Organ stwierdził, że zastosowanie obniżonej stawki może odnosić się zarówno do samej usługi, jak i do materiałów wykorzystanych przy jej wykonywaniu. Precedensowy wyrok w podobnej sprawie został wydany przez NSA z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12), w którym sąd zakwestionował dotychczas przyjęty usługowy charakter działalności w zakresie wytwarzania i montażu mebli na zamówienie i zakwalifikował takie działania jako dostawę towarów. Konsekwencją takiego wyroku było zastosowanie podstawowej stawki do całej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, jakie w przedmiotowej sprawie przyjął NSA, było błędne. Zainteresowany zgadza się ze stanowiskiem, jakie wyraził w dniu 24 czerwca 2013 r. NSA w uchwale w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 2/13, że zabudowa wnękowa i kuchenna jest usługą kompleksową wykonywaną w ramach modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego i jeżeli tylko obiekty te spełniają warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, powinna być objęta obniżoną stawką VAT 8%.

Wnioskodawca również jest zdania - co podkreślili w ustnym uzasadnieniu sędziowie - że modernizacją jest tylko taka zabudowa, która po jej demontażu nie może być przedmiotem odrębnego obrotu ze względu na jej indywidualny charakter uzależniony od specyfiki wnętrza, w którym jest instalowana.

W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że świadczone przez niego usługi polegające na montażu szaf wnękowych, zabudowie kuchennej lub łazienkowej podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. W stosunku do dostawy sprzętu AGD należy zastosować podstawową stawkę VAT, tj. 23%.

W dniu 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-609/13-4/JSK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy szafy wnękowej, zabudowy kuchennej, zabudowy łazienkowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego,

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy sprzętu gospodarstwa domowego w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 5 listopada 2013 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 2 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443/W-58/13-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 9 grudnia 2013 r.).

W dniu 8 stycznia 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. w zaskarżonej części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy szafy wnękowej, zabudowy kuchennej, zabudowy łazienkowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 254/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 17 października 2013 r., nr ILPP1/443-609/13-4/JSK.

Dnia 14 lipca 2014 r. tut. Organ złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu 10 października 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 254/14, prawomocny od dnia 10 czerwca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 254/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że ze względu na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - jak stanowi art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

W myśl ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Stosownie do treści § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na mocy § 7 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Jak wynika z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Należy zaznaczyć, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - stosownie do cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Z kolei "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie, jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Należy wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu zabudowy: szafy wnękowej, kuchennej, łazienkowej z komponentów nabytych uprzednio od ich producentów, należy uznać za świadczenie usług.

Zgodnie z treścią tej uchwały: "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

W myśl internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Odnosząc się do wskazanej powyżej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 321/14 zaznaczył, że uchwała ta nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Nie wyjaśnia ona czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy też chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. We wskazanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, ponieważ połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem mebli. Prowadzi też działalność wynikającą z PKD 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej, tj. wykonuje usługi budowlane w zakresie zakładania stolarki budowlanej poprzez wyposażanie pomieszczeń mieszkalnych w meble wbudowane na stałe. Usługi te polegają na montażu gotowych elementów zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej w sposób trwały w przestrzeniach wnękowych pomieszczeń mieszkalnych (tworząc w ten sposób trwale wbudowane - stałe zabudowy przestrzenne) w budynkach mieszkalnych (PKOB 11). Wszystkie elementy składowe tych stałych zabudów (fronty, blaty, lustra, półki, płyty meblowe, zawiasy, uchwyty itd.) są kupowane u ich producentów i następnie dopasowywane pod wymiar, zgodnie z indywidualnym projektem. Usługi montażu elementów zabudowy odbywają się w pomieszczeniach mieszkalnych klientów na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, a przedmiotem tych umów jest usługa budowlana zgodnie z PKD 43.32.Z, wykonywana w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na powyższe usługi jest wystawiana dla tych klientów faktura VAT zawierająca jedną pozycję, obejmującą całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami - powiększona o wartość montażu i marżę. Wykonywane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

W wielu przypadkach, dodatkowo zabudowa kuchenna wyposażana jest w sprzęt gospodarstwa domowego, który na indywidualne zamówienie klienta, dostosowane do projektu zabudowy kuchennej, jest przez Wnioskodawcę sprowadzany, bądź bezpośrednio od producentów, bądź od ich dystrybutorów. Na dostarczany sprzęt AGD wystawiana jest oddzielna faktura VAT.

Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług od roku 2005 podatnikiem. Zamontowane na stałe elementy zabudowy szaf wnękowych, zabudowy kuchennej lub łazienkowej bez wątpienia stanowią unowocześnienie (trwałe ulepszenie) danego obiektu budowlanego. Świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach mieszkalnych, stanowią usługę modernizacji, która podwyższa wartość użytkową tego obiektu. Zabudowa meblowa, o której mowa we wniosku, jest montowana w sposób trwały, uniemożliwiający jej prosty demontaż. Podstawowymi czynnikami potwierdzającymi powyższe stwierdzenie jest:

* zabudowa jest wykonywana według indywidualnego projektu, przygotowanego pod wymiar zabudowanej przestrzeni wnękowej, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość jej demontażu,

* elementy zabudowy (np. szafki, blaty, prowadnice itp.) są trwale połączone (przyśrubowane) z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit),

* każdorazowo montaż zabudowy wymaga obecności wyspecjalizowanych ekip posługujących się specjalistycznym sprzętem.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku na wykonanie zabudowy szafy wnękowej, zabudowy kuchennej, zabudowy łazienkowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego oraz dla dostawy sprzętu gospodarstwa domowego w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 254/14 stwierdził, że: "Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącą, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). (...) NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. (...) elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w ww. zakresie można - zdaniem NSA - mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 2 ustawy".

Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14 (zapadłym w analizowanej sprawie) - również nawiązując do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 - wskazał, że: "Wedle bowiem rozstrzygnięcia uchwałodawczego w pojęciu usługi modernizacji, objętej obniżoną stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u., mieści się świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Ponadto, uzasadnienie uchwały nie zawiera żadnego odwołania do naruszenia substancji budynku (lokalu), czy związania z taką substancją. Odnosi się natomiast wyłącznie do elementów konstrukcyjnych budynku, ale również nie w znaczeniu przepisów prawa budowlanego, o których w tym kontekście przecież nie wspomina. Takimi elementami mogą być zatem nie tylko stricte kluczowe elementy nośne budynku poziome i pionowe (przejmujące obciążenia działające na budynek i przenoszące je na grunt), objęte m.in. reżimem odpowiednich norm i zgód budowlanych, jak np. stropy, podpory słupowe, ściany zewnętrzne, ale także przykładowo zwykłe elementy odgradzające jak ściany wewnątrzdziałowe, czy przegrody, wykonane w technologii szkieletowej, np. szeroko w praktyce stosowanych lekkich konstrukcji gipsowo-kartonowych. Z motywów uchwałodawczych wynika także wprost, że w przypadku powyższego świadczenia kompleksowego elementem dominującym jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. (...) NSA wskazał również, że: "Oczywistym było, że uchwała dotyczyła usługi kompleksowej obejmującej swoim zakresem między innymi montaż komponentów (części meblowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu), czyli łączeniu takich części meblowych, które dopiero po odpowiednim zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu (...) mogły dopiero współwytworzyć trwałą zabudowę meblową. Według uchwały wykorzystanie konstrukcji budowlanej musi przy tym mieć charakter istotny, tzn. umożliwiać zrealizowanie celu w postaci stworzenia wraz z komponentami meblowymi trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową. Z samego zatem założenia sposób łączenia obu struktur, tj. części meblowych i elementów konstrukcyjnych budynku-lokalu, determinowany jest fizycznością tychże struktur. Sposób ten musi zatem odpowiadać i obejmować wszystkie możliwe technicznie połączenia odpowiednio dopasowanych komponentów do konstrukcji budynku w miejscu ich montażu. Najczęściej są to więc łączenia materiałów typowo meblowych, takich jak płyty i blaty wiórowe lub drewniane z elementami budowlanymi wykonanymi z odmiennych materiałów i różnej technologii, np. stropów rusztowych, żelbetowych, na belkach stalowych, ceramiczno-stalowych płytowo-żebrowych gęstożebrowych, wylewek betonu, czy systemu terivy, ścian z cegły pełnej lub kratówki, siporexu, gazobetonu, ytongu, mieszanych-ryglowych (tzw. mur pruski), czy wreszcie lekkich konstrukcji szkieletowych ścian z obudową zewnętrzną (np. płytą g-k) i wypełnieniem (np. wełną mineralną) lub przegród częściowych obiektów budowlanych. W tym wszystkim kluczowe jest natomiast to, że bez wykorzystania tych różnych możliwych elementów budowlanych nie ma i nie może być jeszcze w ogóle mebli; są tylko poszczególne części mogące, ale nie samodzielnie, stanowić jedynie element późniejszej trwale umiejscowionej zabudowy meblowej. Tym samym trwałość, o której mowa w uchwale o sygn. akt I FPS 1/14 na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. sprowadza się do wykorzystania tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej".

Jak wynika z opisu sprawy, elementy zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej są przygotowywane i dopasowywane przez Wnioskodawcę pod wymiar konkretnej, przeznaczonej pod nią przestrzeni wnękowej pomieszczeń mieszkalnych, zgodnie z indywidualnym projektem. Montaż ich następuje przez przyśrubowanie do elementów konstrukcyjnych budynku w postaci ścian, podłogi i sufitu, i ma cechę trwałości. Zabudowy są stałe i dopasowane do określonego miejsca, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość prostego ich demontażu.

W takim stanie rzeczy, skoro w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z kompleksem świadczeń (projekt, dopasowanie i montaż) prowadzących do uzyskania trwałej zabudowy meblowej, która powstawała w wyniku połączenia elementów (komponentów) meblowych z elementami konstrukcyjnymi w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (lub ich części), to tym samym jest to usługa modernizacji objęta obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług.

W konsekwencji uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 254/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14 należy stwierdzić, że wartość całej usługi budowlano-montażowej wraz z dostawą materiałów zużytych do jej wykonania - mieszczącej się w PKD 40.32.Z i PKWiU 43.32.10.0 - jako usługi kompleksowej (np. zabudowa szafy wnękowej, zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa), która jest jednocześnie modernizacją budynku lub lokalu mieszkalnego zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 ustawy, jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%.

Z kolei odnośnie dostawy sprzętu AGD należy wskazać, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym dostawy sprzętu AGD montowanego w tych zabudowach.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz opis sprawy należy wskazać, że dostawa sprzętu gospodarstwa domowego - alternatywne uzupełnienie zabudowy kuchennej - opodatkowana jest stawką podstawową podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.